О нюансах совмещения ПСНО и УСНО (Н.В. Фирфарова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

О нюансах совмещения ПСНО и УСНО

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 32-38.

В силу п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться наряду с иными налоговыми режимами, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, в том числе с "упрощенкой". Но применение любого спецрежима, как известно, имеет ряд условий, несоблюдение которых влечет необратимую потерю права на его применение. ПСНО - не исключение. Налоговым кодексом установлены правила, которыми должен руководствоваться "патентщик" при потере соответствующего права. Однако налоговое законодательство учитывает далеко не все вопросы, возникающие в связи с этим.

В данной статье предлагаем рассмотреть ситуацию потери права на применение ПСНО предпринимателем, занимающимся фармацевтической деятельностью и совмещающим названный налоговый режим с УСНО.

Суть проблемы

Согласно общему порядку, установленному п. 6 ст. 346.45 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:

- если с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется данный спецрежим, превысили 60 млн. руб. (в ситуации совмещения ПСНО с УСНО при определении величины указанных доходов учитываются доходы по обоим спецрежимам);

- если в течение налогового периода им было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (речь идет о средней численности наемных работников, которая не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем*(1));

- если не уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ

"Патентщики" обязаны уплатить налог по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки:

1. Если патент получен на срок до шести месяцев - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

2. Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере 1/3 суммы налога - в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 суммы налога - в срок не позднее срока окончания действия патента.

Итак, при наступлении вышеназванных событий предприниматель, занимающийся фармацевтической деятельностью, теряет право на применение ПСНО. При этом он становится обязанным (на основании того же п. 6 ст. 346.45 НК РФ) перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

В общем случае согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ коммерсанту необходимо выполнить ряд действий:

1. Заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСНО и о переходе на ОСНО в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на использование данного спецрежима.

К сведению. Форма заявления об утрате права на применение ПСНО и о переходе на ОСНО утверждена Приказом ФНС России от 23.04.2014 N ММВ-7-3/250@.

Заявление подается в любой из налоговых органов, в которых предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, по его собственному выбору с указанием реквизитов всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи названного заявления сроком действия.

Снятие коммерсанта с учета осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного в ИФНС, или сообщения инспекции, принявшей такое заявление, об утрате предпринимателем права на применение ПСНО либо в случае, предусмотренном пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, со дня истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 346.46).

2. Уплатить на основании п. 7 ст. 346.45 НК РФ налоги в рамках ОСНО за период, в котором утрачено право на применение ПСНО, в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей:

- НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);

- налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении "патентных" видов предпринимательской деятельности);

- НДС в отношении операций, осуществленных в рамках ПСНО.

При этом коммерсанты не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по данным налогам в течение того периода, на который был выдан патент.

Обратите внимание! Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСНО до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на поименованный спецрежим по тому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Распространяется ли вышеуказанный порядок вынужденного перехода с ПСНО на ОСНО на налогоплательщиков, совмещающих ПСНО с УСНО, или правовая норма относительно перехода на общий режим налогообложения применима только к налогоплательщикам на патенте?

При буквальном прочтении нормы НК РФ, обязывающей перейти на ОСНО (п. 6 ст. 346.45), получается, что коммерсанту в случае "слета" с ПСНО за период применения данного спецрежима придется применять "традиционку" одновременно с "упрощенкой". Никакой альтернативы налоговым законодательством не предложено.

Варианты решения проблемы

В пользу налогоплательщика

Одновременное применение ОСНО и УСНО Налоговым кодексом не предусмотрено. Конституционный суд определил так: указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО используется наряду с иными режимами налогообложения, установленными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что названный спецрежим налогоплательщик может совмещать с ОСНО - эта система также распространяется на всю осуществляемую им деятельность, а не на отдельные ее виды. Получается, что УСНО является альтернативой общему режиму налогообложения, и одновременное применение обозначенных налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо (Определение от 16.10.2007 N 667-О-О).

К такому выводу приходят и иные арбитры. По мнению АС ВВО, Налоговый кодекс (гл. 26.5 и 26.2) допускает возможность одновременного применения УСНО и ПСНО. При этом среди оснований прекращения применения "упрощенки", перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение "патентного" спецрежима, не предусмотрено (Постановление от 30.11.2015 N Ф01-4764/2015 по делу N А82-2856/2015).

Как указал АС ЦО в Постановлении от 08.02.2016 N Ф10-5048/2015 по делу N А09-4338/2015, в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утрате по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение ПСНО он обязан пересчитать и уплатить налог при УСНО в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по налогу при УСНО.

Утрата права на применение ПСНО в рассматриваемом случае не влечет обязанности у налогоплательщика по исчислению налогов, уплачиваемых по ОСНО. Соответственно, индивидуальный предприниматель, утратив право на применение ПСНО по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСНО, должен уплачивать налоги в рамках УСНО (см. также постановления АС ЗСО от 30.11.2015 N Ф04-26607/2015 по делу N А45-23777/2014, АС ВВО от 18.02.2015 N Ф01-39/2015 по делу N А29-2035/2014).

Однако судебные органы, как показывает анализ арбитражной практики, не единодушны в выражении позиций.

В пользу налогового органа

В Постановлении АС МО от 04.12.2015 N Ф05-16833/2015 по делу N А40-21506/15 арбитры указали: если индивидуальный предприниматель совмещал ПСНО и УСНО и утратил право на применение ПСНО, то за период, на который был выдан патент, он обязан уплатить налоги в рамках ОСНО, от которых он был освобожден в соответствии с п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ (см. также Постановление ФАС УО от 27.01.2015 N Ф09-9245/14).

К аналогичному выводу пришел АС УО в Постановлении от 06.10.2015 N Ф09-6782/15 по делу N А60-56725/2014. Индивидуальный предприниматель, совмещая УСНО и ПСНО по разным видам деятельности, утратил право на применение патента по причине его неоплаты в установленные сроки. Инспекция направила в адрес налогоплательщика уведомление об обязанности произвести перерасчет налогов в соответствии с ОСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). В связи с непредставлением декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ) по истечении установленного срока ее подачи инспекция в порядке п. 3 ст. 76 НК РФ вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

К сведению. В силу пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговики вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на его имущество. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по этому счету. Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ данная мера применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа.

По мнению предпринимателя, п. 6 ст. 346.45 НК РФ, обязывающий перейти на ОСНО, устанавливает правила вынужденного перехода только к тем налогоплательщикам, которые не применяют иные спецрежимы и не имеют освобождения от обязанности уплачивать определенные виды налогов. В случае же совмещения ПСНО и УСНО по другим видам деятельности платить налоги по ОСНО нет необходимости.

Суды всех трех инстанций поддержали контролеров. В Налоговом кодексе четко прописано: если налог не уплачен в установленный срок, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на ОСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на применение ПСНО. При этом с доходов, полученных по другим видам деятельности, индивидуальному предпринимателю следует уплачивать налог в рамках "упрощенки".

Соответственно, при изначальном совмещении ПСНО и УСНО, но при дальнейшей утрате права на применение патента налогоплательщик обязан за период его применения уплатить налоги в рамках ОСНО.

Считаем важным добавить, что индивидуальный предприниматель в надежде на победу обратился с кассационной жалобой в Верховный суд, но безрезультатно (см. Определение от 10.02.2016 N 309-КГ15-19227).

* * *

Вопрос о налоговых последствиях утраты права на применение ПСНО в случаях, когда предприниматель совмещает этот спецрежим с УСНО, является спорным. Действующее налоговое законодательство не содержит специальных правил расчета налоговых обязательств в указанной ситуации.

По расхожему мнению налогоплательщиков, п. 6 ст. 345.45 НК РФ, касающийся перехода на ОСНО при утрате права на патент, работает в случае, когда коммерсант ведет исключительно "патентную" деятельность. И хоть Налоговый кодекс и допускает совмещение упрощенной и патентной систем налогообложения, специальных правил расчета налогов при утрате права на "патент" для совмещающих эти спецрежимы хозяйствующих субъектов он не устанавливает.

Официальная же позиция компетентных органов всегда была и остается по сей день неизменной: при "слете" с патента за период нахождения на нем предприниматель обязан уплатить налоги в рамках ОСНО, от которых был освобожден в силу пп. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ.

С доходов же, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, по мнению чиновников, коммерсанту следует уплатить единый "упрощенный" налог. То есть налоги при ОСНО необходимо уплатить за период с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на применение ПСНО, указанную в соответствующем заявлении. С даты снятия с учета в качестве плательщика "патентного" налога коммерсант вправе по данному виду предпринимательской деятельности применять УСНО согласно положениям гл. 26.2 НК РФ (письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-11-11/26056, от 03.04.2015 N 03-11-11/18711, ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25260 "О направлении письма Минфина России от 21.11.2014 N 03-11-09/59138").

Чиновники подчеркивают, что переход налогоплательщика на патент и на применение иных специальных налоговых режимов является добровольным. Значит, всегда есть возможность выбора оптимального налогового режима в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности.

В связи с этим хочется упомянуть сделанное еще в 2013 году заявление ФНС (Письмо от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10628@ "По вопросу применения патентной системы налогообложения и иных специальных налоговых режимов") о том, что конкретный порядок действий в вопросе уплаты налогов при утрате права нахождения на ПСНО индивидуальными предпринимателями, совмещающими ПСНО с иными режимами налогообложения, требует дальнейшей проработки. Решение по данному вопросу планировалось довести дополнительно до территориальных ИФНС и налогоплательщиков. Но обещанные действия высшим налоговым ведомством страны до сих пор не выполнены. Зато имеются судебные решения (в том числе определение ВС РФ), оставляющие налогоплательщику все меньше и меньше шансов на победу в этом идущем долгие годы споре.

------------------------------------------------------------------------

*(1) При применении ПСНО индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников определяется в порядке, установленном Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.