Как исправить ошибки в первичных учетных документах? (А.А. Сурков, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Как исправить ошибки в первичных учетных документах?

А.А. Сурков,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 57-66.

Общеизвестно, что основой бухгалтерского и налогового учета являются первичные учетные документы. Все документы, применяемые в деятельности субъекта, можно разделить на внутренние и внешние (первые он оформляет, по сути, сам для себя - например, расчетные документы по заработной плате, авансовые отчеты, акты о приеме и списании товарно-материальных ценностей и прочие, вторыми он обменивается с контрагентами (третьими лицами)). Закон N 402-ФЗ*(1) допускает два способа оформления первичных документов: на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Ни один из них не является приоритетным, поскольку бумажный документ равнозначен электронному (разумеется, если они оформлены и подписаны с учетом требований законодательства*(2)).

На практике при составлении первичных документов (на бумаге или в электронном виде) нередко допускаются ошибки (например, в суммовых или количественных показателях). Эти ошибки, несомненно, должны быть исправлены. Но как их исправить? Какие требования законодательства следует учесть?

Первичные учетные документы

В силу п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным законом, в соответствии с требованиями, установленными им, и составление на основе названной информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательные требования к их составлению приведены в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также п. 12-18 Положения.

Таким образом, первичные учетные документы - это документы, которые удостоверяют (подтверждают) факт совершения хозяйственных операций и служат основанием для отражения фактов хозяйственной деятельности в счетах аналитического и синтетического учета.

В свою очередь, бухгалтерский учет представляет собой вторичную категорию, призванную зафиксировать совершенное экономическим субъектом действие для его отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности.

Закон N 402-ФЗ и Положение разделяют понятия первичных учетных документов и самого бухгалтерского учета (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2015 N 20АП-7582/2014 по делу N А62-6393/2014).

Первичными документами по праву могут считаться, скажем, приходные и расходные кассовые ордера, квитанции, накладные, авансовые отчеты, акты приема-передачи. А вот акт сверки расчетов с поставщиком первичным документом не является (см., например, Постановление АС ВВО от 20.03.2015 N Ф01-382/2015 по делу N А11-9541/2013). Не может быть признан таковым и счет-фактура (ведь основанием для его выставления является либо акт приемки-передачи, либо накладная).

Что касается гражданско-правовых договоров, то отнесение их к разряду первичных документов в настоящее время является предметом дискуссий. По данному вопросу существует две противоположных точки зрения.

1. Гражданско-правовые договоры сами по себе не подтверждают движение денежных средств или факт совершения конкретной хозяйственной операции. Следовательно, они не могут быть отнесены к числу первичных бухгалтерских документов. Договор является лишь основанием для составления первичных документов бухгалтерского учета (см. Постановление АС ПО от 28.05.2015 N Ф06-23899/2015 по делу N А57-13648/2014).

2. Сделка, совершаемая юридическим лицом, как факт его хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета, подлежащим оформлению надлежащим образом. Поэтому договор, как документ, которым оформляется совершение сделки, относится к первичным учетным документам по смыслу Закона N 402-ФЗ (см. Постановление АС СЗО от 09.04.2015 N Ф07-1504/2015 по делу N А56-21786/2014).

Между тем указанные противоречия в суждениях касательно природы гражданско-правовых договоров экономические субъекты могут использовать в своих интересах; в частности, в зависимости от преследуемых целей они вправе руководствоваться одной из вышеупомянутых точек зрения.

Требования Закона N 402-ФЗ к порядку исправления первичных документов

Возможность внесения исправлений в первичные учетные документы установлена ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Здесь же оговаривается, что исправлению подлежит не всякий документ. Например, нельзя исправлять кассовые и банковские документы (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У, п. 16 Положения).

Касательно самого порядка внесения исправлений в названной норме приведены довольно скупые рекомендации. Согласно им "джентльменский набор" любого исправленного документа состоит из трех частей:

- непосредственно самого исправления;

- даты внесения исправления;

- подписей лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (по мнению автора, в данной части законодателем использована некорректная формулировка: применительно к рассматриваемой ситуации логичнее говорить о лицах, вносящих исправления в первичный документ, а не составивших его).

Как видим, в Законе N 402-ФЗ отсутствует детализированный порядок внесения исправлений в первичный документ. Вместо этого им установлены лишь минимальные требования к содержанию исправленного первичного документа (обязательное указание даты внесения исправлений, а также идентифицирующих сведений о лицах, внесших исправления). Данное обстоятельство, бесспорно, ставит экономических субъектов в затруднительное положение, поскольку документ, содержащий неверные сведения или ошибки, не может являться легитимным и надлежаще удостоверять (подтверждать) факт совершения той или иной хозяйственной операции. Как быть? Очевидно, что подход к исправлению первичных документов, составленных на бумажном носителе и в электронной форме, должен быть различным.

Важная деталь. Минфин считает, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие контролерам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения (иначе говоря, несущественные ошибки в первичных учетных документах), не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение базы по налогу на прибыль (см. Письмо от 04.02.2015 N 03-03-10/4547*(3)). Со своей стороны отметим: обозначенный финансистами подход к недочетам в документах по налогу на прибыль можно распространить на НДС. Ведь условием для применения вычетов наравне с наличием счетов-фактур является и наличие первичных документов, на основании которых товары (работы, услуги) принимаются к бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исправление электронных первичных документов

В силу технических особенностей составления электронных документов внесение в них исправлений способом, установленным в п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, невозможно. Поэтому в случае их применения единственным возможным вариантом внесения исправлений является лишь составление нового (исправленного) документа - по аналогии с исправленными счетами-фактурами.

Напомним, методика по исправлению электронных счетов-фактур определена положениями Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137): она предусматривает внесение исправлений путем выставления новых экземпляров счетов-фактур.

Однако счет-фактура (как упоминалось ранее) не является первичным документом, а потому руководствоваться порядком внесения исправлений, установленным Постановлением N 1137, можно лишь по аналогии, поскольку в самом Законе N 402-ФЗ нюансы исправления электронных первичных документов не оговорены. Выходом в данном случае является внесение поправок в поименованный закон, а также корректировка положений соответствующего ведомственного акта.

Отметим, что в настоящее время Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены лишь электронные форматы товарной накладной (форма ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг)*(4). Но форматы упомянутых документов не предусматривают (пока!) специального поля для указания номера и даты исправления. А потому хозяйствующий субъект вправе дополнить каждый из названных документов обозначенными полями самостоятельно: например, форму электронного первичного документа - информационным полем, в котором будут отражаться сведения о номере и дате исправления. Такие советы, в частности, приведены в Рекомендациях Фонда НРБУ БМЦ Р-42/2013-КпТ "Внесение исправлений в электронные документы"*(5).

По мнению экспертов названного фонда, внесение исправлений в электронные документы приводит к следующим учетным изменениям:

1. В случае внесения изменений в стоимостные показатели (количество и (или) цена) после проведения документа с исправлением в бухгалтерском учете отражаются соответствующие проводки на разницу (сторно при уменьшении или дополнительные проводки при увеличении).

2. Если в документе изменяются поля "Адрес доставки", "Ответственные лица", "Грузоотправитель" или "Грузополучатель", проведение такого документа не отразится на бухгалтерских проводках.

3. В случае возникновения необходимости изменения номенклатуры в бухгалтерском учете отражаются сторнировочные проводки в отношении исправляемых номенклатурных позиций и формируются проводки по новым исправленным номенклатурным позициям.

Итак, в случае с электронной "первичкой" (то есть с электронными формами товарной накладной (форма ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ или услуг, составленных по форматам, которые утверждены Приказом ФНС России N ММВ-7-6/172@, и подписанных квалифицированной электронной подписью) существует единственный способ внести в нее исправления - это составление нового (исправленного) документа.

А как обстоит дело с исправлением документов, составленных вручную или посредством автоматизированных бухгалтерских программ?

Исправление бумажных первичных документов

В настоящее время большинство первичных документов составляются не вручную, а с помощью специализированных бухгалтерских программ (например, "1С-Бухгалтерия"), то есть автоматизированным способом. В связи с вышесказанным возникает вопрос: какой это документ - бумажный или электронный?

Несмотря на названный способ составления первичного документа, для его дальнейшего использования в документообороте экономического субъекта он, как правило, распечатывается, и на нем проставляются подписи ответственных сотрудников. Данное обстоятельство, в свою очередь, указывает на то, что мы в рассматриваемом случае имеем дело с обычным бумажным документом. То есть исправлять документ, сформированный при помощи бухгалтерской программы, нужно в том же порядке, что и созданный вручную.

Далее перейдем непосредственно к самому порядку исправления таких первичных документов.

"Корректурный" способ исправления

"Корректурный" способ исправления ошибок изложен в разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(6) (далее - Положение). Несмотря на солидный возраст названного документа, он является действующим и применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. Алгоритм "корректурного" способа исправления ошибок заключается в следующем:

зачеркивается ошибочная запись;

вносится правильная запись;

проставляется надпись "Исправленному верить";

указывается дата внесения исправления;

вписываются должность и Ф.И.О. лица, внесшего исправление;

ставится личная подпись данного лица.

Между тем указанный способ имеет ряд недостатков.

Так, в случае большого числа изменений внесение исправлений "корректурным" способом приведет к нечитабельности документа.

Неудобен он и при исправлении двусторонних документов, поскольку исправления должны быть внесены в оба экземпляра документа. Как отмечено в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N 10АП-14763/2014 по делу N А41-53651/14, одностороннее изменение сведений в первичных документах без взаимного волеизъявления сторон противоречит нормам права и не влечет правовых последствий (см. также Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.03.2015 по делу N А43-27322/2014). Однако в ситуации, когда первичный документ уже отправлен контрагенту, внесение в него исправлений является довольно хлопотным занятием. Ведь вначале нужно истребовать у контрагента подлежащий исправлению документ, внести в него исправления и затем снова его отправить. При таком способе внесения исправления в первичные документы существенно увеличиваются время их прохождения между сторонами сделки и, соответственно, риск утраты самих документов. Поэтому на практике хозяйствующие субъекты поступают проще: направляют в адрес контрагента дубликат первоначального документа - с теми же реквизитами, но уже со скорректированными данными - и прикладывают к нему сопроводительное письмо с пояснениями. Однако правомерен ли подобный способ? Может ли замена первичного документа дубликатом применяться наравне с корректировкой изначального документа?

Способ выставления корректирующего документа

Сразу оговоримся: данный способ исправления первичных документов действующим законодательством прямо не предусмотрен, но и запрета в отношении него не установлено. Поэтому на равной основе могут применяться способ исправлений, указанный в разд. 4 Положения, а также иные способы - при соблюдении минимальных требований п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Именно такое решение обозначенной проблемы предложено экспертами Фонда НРБУ в Рекомендациях Р-41/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы" (см. на сайте www.bmcenter.ru). Как подчеркнули эксперты фонда, компания вправе самостоятельно разработать подходящий способ внесения исправлений в первичные документы с учетом своих особенностей документооборота.

Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются:

- внесение исправлений в изначальный первичный учетный документ;

- выставление корректирующего документа.

Остальные способы, по сути, сводятся к одному из указанных.

Правомерность действий субъектов по самостоятельному установлению способа исправления ошибок в первичных документах подтверждена в недавнем Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235, в котором рассматривался вопрос о разработке организацией способов внесения исправлений в первичные учетные документы.

В названном письме финансисты, с одной стороны, отметили, что Законом N 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе. С другой стороны, они, сославшись на ст. 8 Закона N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(7), указали на наличие у организаций права самостоятельно разрабатывать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа, исходя из требований, установленных Законом N 402-ФЗ.

За ориентир при разработке таких способов внесения исправлений они предложили взять правила исправления счетов-фактур, определенные Постановлением Правительства РФ N 1137.

Иными словами, хотя формально чиновники Минфина прямо не разрешили использовать дубликаты при исправлении первичных документов, они допускают возможность их оформления при исправлении ошибок в первичных документах. Однако делать это можно только с учетом требований Закона N 402-ФЗ и прочих правовых нормативных актов, а также при условии закрепления обозначенного способа в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Остается добавить, что возможность использования метода выставления нового (исправленного) первичного документа взамен первоначального документа отмечают и арбитры. Например, судьи Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 28.03.2013 по делу N А13-9242/2012 указали: законодательство РФ не запрещает вносить изменения в первичные учетные документы, в том числе путем их замены на оформленные надлежащим образом, без изменения показателей, влияющих на объем и содержание произведенных хозяйственных операций*(8).

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу N А64-3569/2012: законодательство о налогах и сборах не исключает права налогоплательщика и его контрагентов вносить исправления в счета-фактуры и первичные документы, составленные с нарушением установленного порядка либо содержащие недостоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях, и не запрещает налогоплательщику устранять несоответствие первичных документов требованиям бухгалтерского законодательства путем внесения в неправильно оформленный документ исправлений, его переоформления, замены на оформленный в установленном порядке и представлять переоформленные первичные документы в налоговый орган или в суд для обоснования правомерности применения налоговых вычетов или расходов по налогу на прибыль.

* * *

В заключение обобщим все вышесказанное.

Внесение исправлений в первичные документы требует от вносящего определенных знаний. Исправлять можно любые первичные документы, за исключением кассовых и банковских (их в случае ошибки придется переделать). При этом способ внесения исправлений в первичные учетные документы Законом N 402-ФЗ не детализирован, что дает организациям некоторую свободу в выборе способа исправления.

Иными словами, экономический субъект вправе разработать подходящий способ с учетом своих особенностей документооборота. На наличие у организаций права самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа, указано также в Письме Минфина России N 07-01-09/2235.

Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются:

- внесение исправлений в изначальный первичный учетный документ (алгоритм определен в разд. 4 Положения), однако при использовании данного способа в случае внесения большого числа исправлений документ делается нечитабельным;

- выставление корректирующего документа (по аналогии с корректировочным счетом-фактурой).

Остальные способы, по сути, сводятся к одному из указанных. Такие разъяснения даны в Рекомендациях Фонда НРБУ БМЦ Р-41/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы".

В любом случае для исправления первичных учетных документов запрещено использовать корректоры и подчищать текст, иначе документы будут недействительны.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/61.

*(3) Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@ данные разъяснения доведены до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков.

*(4) В Письме от 09.12.2015 N ЕД-4-2/21577 специалисты ФНС сообщили о проведении определенных мероприятий по расширению перечня документов, возможных к представлению (обмену) в формате XML.

*(5) Данный документ можно найти на сайте www.bmcenter.ru.

*(6) Утверждено Минфином СССР от 29.07.1983 N 105.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(8) Постановлением ФАС СЗО от 26.09.2013 по делу N А13-9242/2012 оставлено в силе.