Учет барных стоек (А.Г. Снегирев, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Учет барных стоек

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 14-22.

Практически ни одно заведение общепита не обходится без барной стойки. Как организовать бухгалтерский учет барных стоек, в том числе в ситуации их приобретения единовременно в количестве "много" (допустим, 10 шт.)? Каким образом стоимость барных стоек влияет на обязательства по налогу на прибыль? Возникают ли при учете барных стоек расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом?

Бухгалтерский учет

Понятно, что приобретенные (изготовленные) барные стойки - это актив. Но вот какой именно?

Барная стойка как объект ОС

Если барные стойки организация планирует не перепродать, а использовать при оказании услуг общепита в течение длительного времени (более 12 месяцев), они принимаются к учету в качестве объектов основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1)). При этом каждая барная стойка - это отдельный инвентарный объект (единица бухгалтерского учета основных средств). Поэтому в случае приобретения единовременно 10 барных стоек в учете должны появиться 10 новых объектов основных средств, каждому из которых должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер (сохраняется за объектом на весь период его нахождения в организации). Присвоенный инвентарному объекту (барной стойке) номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом (п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2)).

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, отражаются в учете сначала на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов ОС, не требующих монтажа, собираются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов*(3)).

Тот факт, что барные стойки требуют сборки на месте, не означает, что их стоимость должна быть отражена в учете с использованием счета 07 "Оборудование к установке". Это связано с тем, что данный счет не предназначен для учета производственного инвентаря (об этом сказано в Инструкции по применению Плана счетов в характеристике к счету 07).

Определение. Производственный инвентарь - это предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. В качестве примеров приведены емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи)*(4).

Непосредственно в составе основных средств (то есть на синтетическом счете 01 "Основные средства") барные стойки должны быть отражены по окончании осуществления работ по сборке, что может быть подтверждено, например, актом выполненных работ (независимо от того, оплачивается сборка отдельно или ее стоимость включена в цену барных стоек). Объясняется это тем, что актив принимается к учету в качестве объекта ОС в тот момент, когда он готов к использованию по назначению и, соответственно, его можно ввести в эксплуатацию. Вывод основан на положениях п. 4 ПБУ 6/01, его поддерживают и финансисты, и судьи.

Объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету при его готовности после соблюдения всех требуемых законодательством процедур, необходимых для ввода объекта в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 03.02.2014 N 03-05-05-01/4068).

Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть если произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации (Постановление АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-298/2015 по делу N А43-20561/2013*(5)).

К сведению. В аналитическом учете по счету 01 должна найти отражение информация о том, что каждая барная стойка является отдельным инвентарным объектом ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.) (Инструкция по применению Плана счетов).

Отражение барной стойки в составе основных средств означает, что с 1-го числа следующего месяца по данному объекту нужно начинать начислять амортизацию. Вне зависимости от применяемого способа ее начисления (как правило, это линейный) сумма амортизационных отчислений зависит среди прочего от срока полезного использования объекта ОС. Он устанавливается организацией самостоятельно, например, исходя ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен) (п. 20 ПБУ 6/01). Кроме того, организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(6) (в том числе с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета). В соответствии с этим классификатором к четвертой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно, в том числе производственный и хозяйственный инвентарь. В свою очередь, в состав инвентаря входит мебель для предприятий торговли, общественного питания и бытового обслуживания, включая мебель специальную прочую (по ОК 013-94 код 16 3612000 "Мебель специальная"). А на основании ОК 013-94 к мебели специальной относятся среди прочего:

- мебель для предприятий торговли, общественного питания и бытового обслуживания (столы и мебель для торговых залов, гостиниц, кафе и ресторанов прочая; мебель для ремонтных мастерских, парикмахерских и других предприятий бытового обслуживания; шкафы для хранения продуктов, одежды, музыкальной аппаратуры; наборы мебели для дежурного администратора и прочая) (код 16 3612030);

- столы для предприятий торговли и общественного питания (код 16 3612270);

- шкафы-бары (код 16 3612297);

- наборы мебели для предприятий торговли, общественного питания и бытового обслуживания (код 16 3612310).

Таким образом, в отношении барной стойки срок полезного использования может быть установлен в интервале от 61 месяца до 84 месяцев.

Пример 1

Предприятие общепита в январе 2016 года приобрело 3 барные стойки на общую сумму 932 200 руб. (в том числе НДС - 142 200 руб.). Расходы на доставку составили 23 000 руб. (без НДС) (услуги оказала сторонняя транспортная компания). Сборка барных стоек осуществлена силами продавца без взимания дополнительной платы (одна стойка собрана в январе, оставшиеся две - в феврале 2016 года).

Срок полезного использования в отношении барных стоек установлен предприятием равным 72 месяцам. Начисление амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете производится линейным способом.

Предприятие находится на обычной системе налогообложения и является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2016 года
Отражена сумма, уплаченная продавцу барных стоек (без учета НДС) (932 200 - 142 200) руб.	08-4	60	790 000
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом барных стоек	19-1	60	142 200
Сумма НДС поставлена к вычету	68-НДС	19-1	142 200
Отражены затраты по доставке барных стоек силами сторонней транспортной компании	08-4	60	23 000
Принята к учету в качестве объекта основных средств барная стойка N 1 ((790 000 руб. + 23 000 руб.) / 3 шт.)	01	08-4	271 000
В феврале 2016 года
Принята к учету в качестве объекта основных средств барная стойка N 2	01	08-4	271 000
Принята к учету в качестве объекта основных средств барная стойка N 3	01	08-4	271 000
Ежемесячно начиная с февраля 2016 года
Начислена амортизация по барной стойке N 1 (271 000 руб. / 72 мес.)	20	02	3 764
Ежемесячно начиная с марта 2016 года
Начислена амортизация по барной стойке N 2	20	02	3 764
Начислена амортизация по барной стойке N 3	20	02	3 764

Барная стойка - МПЗ

В ситуации, когда организация для признания в учете основных средств использует также стоимостный критерий (40 000 руб. за единицу или менее, как определено в учетной политике), барная стойка, не подлежащая перепродаже, со сроком полезного использования более 12 месяцев и невысокой стоимостью должна попасть в состав материально-производственных запасов. Тогда для учета наличия и движения такого производственного инвентаря, как барная стойка, применяется счет 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". В целях обеспечения сохранности обозначенных объектов (основных средств, учтенных по правилам МПЗ) в производстве (при эксплуатации) должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Однако в современных реалиях включение барной стойки в состав МПЗ по причине ее стоимости менее 40 000 руб. маловероятно.

Налоговый учет

Барная стойка - амортизируемое имущество

В целях налогообложения прибыли у барной стойки также есть все шансы попасть в состав основных средств (амортизируемого имущества) при условии, что ее первоначальная стоимость превышает 100 000 руб.*(7) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Причем часть расходов на капитальные вложения, возникших в связи с приобретением барных стоек (но не более 30%*(8)), налогоплательщик вправе включить в состав косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации*(9) (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ). (Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, - п. 4 ст. 259 НК РФ.) Тогда в налоговом учете барная стойка включается в четвертую амортизационную группу по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Использование механизма начисления амортизационной премии означает, что даже при прочих равных условиях (совпадение первоначальной стоимости и срока полезного использования по данным бухгалтерского и налогового учета, применение линейного способа начисления амортизации и там, и там) в бухучете придется отражать разницы между этими двумя видами учета. Напомним, нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(10) могут не применять только организации, которым предоставлена возможность использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Предприятие общепита в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, амортизация начисляется линейным способом, применяется механизм начисления амортизационной премии (по максимальным значениям, предусмотренным Налоговым кодексом). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Предприятие общепита руководствуется ПБУ 18/02.

В связи с тем, что предприятие общепита применяет механизм начисления амортизационной премии, в I квартале 2016 года в составе налоговых расходов должны быть отражены затраты на капитальные вложения, возникшие в связи с приобретением барных стоек, в размере 243 900 руб. (271 000 руб. х 3 шт. х 30%) (81 300 руб. по каждому объекту).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по каждой барной стойке в налоговом учете составит 2 635 руб. ((271 000 руб. - 81 300 руб.) / 72 мес.). Общая сумма амортизации, начисленная в I квартале 2016 года, - 10 540 руб.

Таким образом, в I квартале 2016 года в бухгалтерском учете отражены расходы в размере 15 056 руб. В целях налогообложения прибыли признаются расходы в сумме 254 440 руб. (243 900 + 10 540). На основании ПБУ 18/02 представленные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового обязательства (ОНО), равного 47 877 руб. ((254 440 руб. - 15 056 руб.) х 20%).

В II квартале 2016 года в бухгалтерском учете будет начислена амортизация по барным стойкам в размере 11 292 руб. (3 764 руб. х 3 шт.), в налоговом - 7 905 руб. (2 635 руб. х 3 шт.). Следовательно, часть отложенного налогового обязательства, сформированного в предыдущем квартале, будет списана. Далее (до полного погашения ОНО) действия будут аналогичными.

В связи с изложенным предприятие общепита в бухгалтерском учете дополнительно также должно сделать такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2016 года
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО)*	68 - налог на прибыль	77	47 877
В июне 2016 года
Уменьшено ОНО ((11 292 руб. - 7 905 руб.) х 20%)	77	68 - налог на прибыль	677
В сентябре 2016 года и т.д.
Уменьшено ОНО	77	68 - налог на прибыль	677
* Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость барной стойки - материальный расход

Если первоначальная стоимость барной стойки не превышает 100 000 руб., то в налоговом учете она не признается амортизируемым имуществом и затраты на ее приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объекта в эксплуатацию. В то же время даже в этом случае стоимость барной стойки можно списывать на расходы в течение более одного отчетного периода с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. Выбор - за налогоплательщиком (предоставлен пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Пример 3

Дополним условия примера 2. Предприятие общепита в марте 2016 года приобрело барную стойку стоимостью 112 100 руб., в том числе НДС - 17 100 руб. Расходы на доставку, осуществленные продавцом, равны 1 770 руб., в том числе НДС - 270 руб. В этом же месяце барная стойка собрана силами продавца.

Срок полезного использования в отношении барной стойки установлен предприятием равным 66 месяцам.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2016 года
Отражена сумма, уплаченная продавцу барной стойки, включая сумму за доставку (без учета НДС) (112 100 - 17 100 + 1 770 - 270) руб.	08-4	60	96 500
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом барной стойки (17 100 + 270) руб.	19-1	60	17 370
Сумма НДС поставлена к вычету	68-НДС	19-1	17 370
Принята к учету в качестве объекта основных средств барная стойка	01	08-4	96 500
Отражено ОНО, возникшее в связи с включением стоимости барной стойки в налоговом учете в состав материальных расходов* (96 500 руб. х 20%)	68 - налог на прибыль	77	19 300
Ежемесячно начиная с апреля 2016 года
Начислена амортизация по барной стойке (96 500 руб. / 66 мес.)	20	02	1 462
Уменьшено ОНО (1 462 руб. х 20%)	77	68 - налог на прибыль	292
* Если предприятие общепита выберет вариант со списанием стоимости барной стойки в составе материальных расходов в течение срока полезного использования, расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета не возникнут.

* * *

Барные стойки, предназначенные для использования в оказании услуг общественного питания в течение более 12 месяцев, являются производственным инвентарем. Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, стоимость которых, естественно, списывается путем начисления амортизации выбранным предприятием способом. Единственное препятствие этому - стоимостный критерий (первоначальная стоимость объекта ОС должна превышать 40 000 руб. или меньшую величину) (если таковой предприятием используется).

А вот в налоговом учете барные стойки, первоначальная стоимость которых не превышает 100 000 руб., амортизируемым имуществом не признаются, поэтому их стоимость включается в состав материальных расходов. "Дорогостоящие" барные стойки относятся к четвертой амортизационной группе, причем в случае применения механизма начисления амортизационной премии их первоначальная стоимость уменьшается на эту премию (она включается в состав косвенных расходов в периоде начала начисления амортизации).

Представленные разночтения в бухгалтерском и налоговом учете означают необходимость применения предприятием общепита ПБУ 18/02.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Введение к ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов" (утвержден и введен в действие с 01.01.1996 Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359).

*(5) В передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 20.07.2015 N 301-КГ15-7170.

*(6) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(7) Стоимостный критерий, равный 40 000 руб., действовал с 01.01.2011 до 01.01.2016.

*(8) 30%-й лимит действует в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, 10%-й - в отношении остальных.

*(9) При применении кассового метода - при условии фактической оплаты стоимости амортизируемого имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.