"Очищенная" субсидия и НДС (И. Молчанов, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г.)

"Очищенная" субсидия и НДС

И. Молчанов,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г., с. 50-54.

Комментарий к определению ВС РФ от 21.01.16 N 310-КГ15-13228 по делу N А09-7805/2014 "О частичной отмене судебных решений и признании недействительным решения ИФНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности в части эпизода, связанного с возмещением затрат на приобретение лизингового имущества за счёт региональной субсидии, полученной из федерального бюджета".

При ознакомлении с комментируемым определением ВС РФ от 21.01.16 N 310-КГ15-13228 почему-то вспомнились фольклорно-мифологические мотивы и сказочные рецепты. Помните, наверное, как в сказках отдельные персонажи прыгали в котлы с разными жидкостями (зачастую - с кипятком), а потом при помощи магических манипуляций выпрыгивали оттуда "добрыми молодцами"?

Похоже, такие превращения бывают не только в сказках, но и в финансах.

Суть дела

Общество, относящееся к категории субъектов малого и среднего предпринимательства, получило из областного бюджета субсидию на компенсацию затрат, связанных с приобретением грузового автомобиля по договору лизинга. При этом общество первоначально само оплатило авансовый платёж по счёту и поэтому предъявило к вычету входной НДС по приобретённому автомобилю.

Налоговики решили, что после получения субсидии компания должна была восстановить входной НДС к уплате в бюджет.

Судьи - за

Налогоплательщик проиграл все три первые судебные инстанции.

Судьи проанализировали следующие документы:

- подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ;

- статью 78 БК РФ;

- Федеральный закон от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации";

- постановление Правительства РФ от 27.02.09 N 178 "О распределении и предоставлении субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства, включая крестьянские (фермерские) хозяйства".

Суды решили, что общество обязано восстановить НДС, ранее принятый к вычету, так как субсидия на возмещение затрат, связанных с приобретением автомобиля по договору лизинга, была выделена обществу из федерального бюджета.

При этом суды отклонили довод компании о том, что указанные средства были зачислены в бюджет субъекта РФ и поступили в адрес общества из областного бюджета, указав, что независимо от механизма распределения денежных средств и источника финансирования указанных мероприятий правовая природа происхождения средств в целях учёта при исчислении НДС не изменяется.

ВС РФ - против

Эти решения вызвали изумление в ВС РФ. Там на эту ситуацию посмотрели с другого ракурса.

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой их приобретения, с учётом налога.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в этом случае, не включаются в стоимость указанных товаров, работ, услуг, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ. НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором были получены суммы субсидий.

Из этих положений НК РФ следует, что в случае выделения субсидии не из федерального бюджета в отношении таких средств положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ не применяются.

Соглашением от 20.10.11 N 136-14Б-11, заключённым между Минэкономразвития России и высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ о предоставлении субсидии из федерального бюджета бюджету субъекта РФ на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства, данная субсидия предоставляется по заявке региона при условии полного расходования им средств бюджета субъекта РФ.

В данном конкретном деле общество получило субсидию из регионального бюджета, куда, в свою очередь, средства поступили из федерального бюджета по программе поддержки малого и среднего предпринимательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счёт этого бюджета.

Пунктами 1 и 4 статьи 41 БК РФ предусмотрено формирование бюджета субъекта РФ из различных источников - налоговых, неналоговых и безвозмездных поступлений. Полученные из федерального бюджета субсидии являются одним из видов доходов бюджета субъекта РФ.

Таким образом, поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта РФ, имеющими целевое назначение.

Следовательно, субсидия, полученная налогоплательщиком из регионального бюджета, источником финансового обеспечения которой являлись в том числе и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета, в связи с чем получение указанных бюджетных средств не влечёт налоговые последствия, предусмотренные подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Наш комментарий

Если кинуть взгляд на даты рассмотрения дела судами, то нетрудно заметить, что они имели место до 17 августа 2015 года. А чем важна именно эта дата?

Дело в том, что письмом ФНС России от 17.08.15 N ГД-4-3/14437@ чиновники довели до всех рядовых налоговиков как руководство к действию письмо Минфина России от 10.07.15 N 03-07-15/39765. И в связи с рассматриваемым налоговым спором изложенная в письме финансистов точка зрения оказалась весьма благоприятной, в частности, для сельхозпроизводителей.

Напомним, что наши сельхозпроизводители имеют возможность получить субсидию в рамках подпрограммы "Развитие подотрасли животноводства, переработки и реализации продукции животноводства" государственной программы РФ развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы.

Но когда они получают субсидию, то возникает вопрос о восстановлении к уплате в бюджет уже возмещённого ранее НДС.

Так вот, рассуждения чиновников следующие.

Согласно уже упомянутому подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в случае, если субсидии из федерального бюджета выделяются на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретённых товаров, работ, услуг, с учётом НДС, а также на возмещение затрат по уплате этого налога при ввозе товаров на территорию РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном в НК РФ, подлежат восстановлению.

Обратите внимание: речь идёт о выделении средств из федерального бюджета. А если деньги на субсидию пришли в региональный бюджет и субсидия производителю была выдана через региональный бюджет, это что-то меняет?

Да, меняет, и ещё как! В отношении субсидий, выделенных из иных бюджетов бюджетной системы (то есть не из федерального бюджета), норма, предусмотренная подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, не применяется.

Согласно положениям статьи 41 БК РФ предоставленные из федерального бюджета бюджету субъекта РФ субсидии относятся к безвозмездным поступлениям и являются источником доходов бюджета субъекта РФ. При этом субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ, источником финансового обеспечения которой являлись целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. А раз так, то на такие субсидии норма подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ не распространяется.

Указанная точка зрения уже была представлена чиновниками и в письмах Минфина России от 27.05.15 N 03-07-11/30435, от 19.05.15 N 03-07-11/28772 и от 28.04.15 N 03-07-11/24343. Однако тогда чиновники уточняли, что эти письма не содержат правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. Они имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в них.

Видимо, налоговики на местах не очень прислушивались к мнению Минфина России.

Комментируемое же письмо, напомним, обязательно для всех рядовых налоговиков.

Ну а изложенная в нём логика размышлений касается не только сельхозпроизводителей.