Контролируемая задолженность - 2017 (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2016 г.)

Контролируемая задолженность - 2017

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2016 г., с. 10-23.

Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон N 25-ФЗ) внесены изменения в ст. 269 НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности, возникающей у российской организации перед иностранной компанией. Закон вступил в силу 15.02.2016 (день его официального опубликования на интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru), за исключением ст. 1, действующей с 01.01.2017.

Сразу отметим, что порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, подлежащих включению в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия. О них и пойдет речь в данной статье, чтобы заинтересованные читатели успели к ним подготовиться.

Какая задолженность признается контролируемой сегодня?

Начнем с определения, действующего на сегодняшний день и до конца 2016 года, которое дано в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ. Контролируемая задолженность перед иностранной компанией возникает, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

1) по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

2) по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации;

3) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

К сведению. Статьей 2 Закона N 25-ФЗ установлено, что с 1 января по 31 декабря 2016 года непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой при одновременном выполнении следующих условий:

1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (в том числе в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, названной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) ее аффилированным лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

О прямом и косвенном участии

Прежде чем перейти к нововведениям, касающимся контролируемой задолженности, отметим, что новая редакция п. 2 ст. 269 НК РФ содержит ссылки на п. 2 ст. 105.1 НК РФ, точнее сказать, на его отдельные положения - пп. 1, 2, 3 и 9. О них мы поговорим подробнее.

Исходя из п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, такие лица признаются взаимозависимыми. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);

- физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2);

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3);

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9).

Порядок определения доли участия одной организации в другой содержится в ст. 105.2 НК РФ*(1).

Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации "А" принадлежит 30% уставного капитала организации "Б", то "А" прямо участвует в "Б". В связи с тем, что размер доли превышает 25%, можно говорить о наличии взаимозависимости между этими лицами.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации прописан в п. 3 ст. 105.2 НК РФ:

- определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности (пп. 1);

- устанавливаются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности (пп. 2);

- определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия рассчитывается как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия - путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности (пп. 3);

- при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с пп. 3 данного пункта (пп. 4).

Разберем изложенный порядок на примерах, учитывая тот факт, что в ст. 269 НК РФ говорится о взаимозависимости с иностранными лицами, следовательно, одним из фигурантов в этих примерах будет иностранная организация.

Пример 1

Иностранная организация RRR Ltd заключила договор с ООО "Юг". При этом RRR Ltd принадлежит:

- 50% ООО "Север", которое владеет 16% ООО "Юг";

- 60% ООО "Запад", которое владеет 20% ООО "Юг";

- 10% ООО "Восток", которое владеет 70% ООО "Юг".

                50%        /------------\         16%

    /---------------------|ООО "Север" |---------------------\

    |                      \------------/                     |

    |                                                         

/-------\       60%        /------------\          20%    /--------\

|RRR Ltd|-----------------|ООО "Запад" |----------------|ООО "Юг"|

\-------/                  \------------/                 \--------/

    |                                                         

    |           10%        /------------\          70%        |

    \---------------------|ООО "Восток"|---------------------/

                           \------------/

Доля косвенного участия RRR Ltd в ООО "Юг" составит:

- через ООО "Север" - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);

- через ООО "Запад" - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);

- через ООО "Восток" - 7% (0,1 x 0,7 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 27% (8 + 12 + 7).

Таким образом, RRR Ltd косвенно владеет 27% ООО "Юг", что составляет более 25%. Следовательно, RRR Ltd и ООО "Юг" в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.

На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476.

Отметим, что правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.2 НК РФ.

Пример 1 наглядно демонстрирует положения пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если RRR Ltd заменить на физическое лицо, то пример будет соответствовать пп. 2 данной нормы.

Следующий пример показывает взаимозависимость, которая возникает в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Пример 2

RRR Ltd принадлежит 51% доли в ООО "Меркурий", которое владеет 60% ООО "Сатурн". Последнему принадлежит 55% ООО "Нептун".

/-------\     /--------------\     /------------\     /------------\

|RRR Ltd| 51% |ООО "Меркурий"| 60% |ООО "Сатурн"| 55% |ООО "Нептун"|

|       |----|              |----|            |----|            |

\-------/     \--------------/     \------------/     \------------/

Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки. Основание - пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

С 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству...

...перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика

По новым правилам с 01.01.2017 контролируемой задолженностью налогоплательщика - российской организации (далее - РОН*(2)) будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом (далее - ИЛ), являющимся взаимозависимым лицом РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН. Об этом говорится в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, данная норма, например, будет работать в ситуациях, описанных:

- в примере 1. Долговое обязательство ООО "Юг" перед RRR Ltd будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ (а также если RRR Ltd заменить на мистера Смита, имеющего иностранное гражданство);

- в примере 2. Если заемные средства будут предоставлены RRR Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО "Меркурий" - ООО "Сатурн" - ООО "Нептун"), у перечисленных РОН будет возникать контролируемая задолженность.

...перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой будет считаться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству перед лицом (назовем его "Х"), признаваемым в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи.

Рассмотрим в виде схемы это определение.

                    Взаимозависимые лица в силу           /---\

                 пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ      |РОН|

   /-----------------------------------------------------|   |

   |                                                      \---/

/----\                                                      

| ИЛ |                                                  Заем|

\----/                                                      |

   |                                                      /---\

   \-----------------------------------------------------| Х |

                    Взаимозависимые лица в силу           |   |

                 пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ   \---/

В этой схеме показано наличие долгового обязательства РОН перед лицом "Х". Таковым могут быть российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом "Х" и РОН между собой взаимозависимыми не являются.

Взаимозависимость в силу пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ была рассмотрена в примерах 1 и 2. Поясним, в каких случаях возникает взаимозависимость в соответствии с пп. 3 указанной нормы.

Пример 3

30% уставного капитала RRR Ltd принадлежит компании "АВС", которая также владеет 40% компании "ААА".

                            30%               /--------------\

        /------------------------------------|   RRR Ltd    |

        |                                     \--------------/

Компания "АВС"

        |                   40%               /--------------\

        \------------------------------------|Компания "ААА"|

                                              \--------------/

В данном случае взаимозависимыми будут признаваться RRR Ltd и компания "ААА" по причине того, что одно и то же лицо (компания "АВС") прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.

Теперь объединим данные примера 1 (напомним, в нем иностранная компания RRR Ltd являлась взаимозависимым лицом с ООО "Юг") и примера 3. Получается, что если компания "ААА" после 01.01.2017 выдаст заем ООО "Юг", то задолженность последнего будет считаться контролируемой (несмотря на то, что компания "ААА" не участвует в капитале ООО "Юг").

Но это так называемое общее правило, из которого есть исключение, прописанное в п. 8 ст. 269 НК РФ, суть которого заключается в следующем.

Непогашенная задолженность перед лицом "Х" не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий.

Условие 1. В роли лица "Х" выступает российская организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода.

Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 246.2 НК РФ. Что касается физических лиц, по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ они признаются налоговыми резидентами при условии фактического нахождения в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение года.

Условие 2. РО или ФЛ, которые выступают в роли "Х" и перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам (НЗ) перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. Это условие прописано в пп. 2 п. 8 ст. 269 НК РФ.

                    Взаимозависимые лица в силу           /-----------\

                 пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ      |    РОН    |

   /-----------------------------------------------------|           |

   |                          НЗ                          \-----------/

/--------\                    \/                                 

|        |------------------------------------------------\ Заем|

| ИЛ     |                    /\                          /-----------\

|   пп. 1|                                                |РО или ФЛ -|

|        |                                       /-------|резидент РФ|

|        |                                       |        \-----------/

\--------/      Взаимозависимые лица в силу      |           НЗ \|/

   |      пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |              /|\

   \---------------------------------------------|               

                                                 |        /-----------\

                                                 \-------|   ИЛ      |

                                                          |     пп. 2 |

                                                          \-----------/

В схеме обозначения и - это иностранные лица, указанные в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ соответственно.

Обращаем ваше внимание, что если условие об отсутствии НЗ не будет выполняться, то непогашенная задолженность перед лицом "Х" признается для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем величины непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству. Это следует из п. 12 ст. 269 НК РФ.

Определение сопоставимости долговых обязательств по сделкам, заключенным с и (или) , производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 указанной статьи:

- учитывается общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

- при наличии нескольких долговых обязательств их значения суммируются;

- если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

- в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство РОН, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

...по которому иностранное лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в пп. 1, и (или) его взаимозависимое лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.

Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 данной статьи. Указанная задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих условий:

- долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (в том числе в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с РОН, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

- с момента возникновения долгового обязательства не происходило его прекращения (исполнения) как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, названным в пп. 1, и (или) его взаимозависимым лицом, обозначенным в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Обратите внимание! Согласно п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.

Подведем итог по данному разделу. Как видим, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится.

Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам статьи 269 НК РФ
...действующим до 01.01.2017	...действующим с 01.01.2017
По долговому обязательству: - перед ИО, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала РОН	По долговому обязательству: - перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН
- перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО	- перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ
- в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом	- в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом
* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. ** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Чем новые правила отличаются от действующих? Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам - перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ. Еще одно отличие - сейчас речь идет о прямом или косвенном владении более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) РОН, а по новым правилам такой порог увеличился до 25% (эта цифра значится в вышеперечисленных нормах ст. 105.1 НК РФ).

По новым правилам о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор - иностранное лицо выступает взаимозависимым по отношению к другому иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым с ней, то есть и в случаях, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.

И последнее. В статье 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции и на которые хотелось бы обратить ваше внимание:

а) согласно п. 13 суд может признать контролируемой непогашенную задолженность РОН по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269;

б) согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Порядок расчета предельных процентов в отношении контролируемой задолженности

Следует отметить, что с вступлением с 2017 года в силу нововведений кардинальных изменений в порядке расчета предельных процентов по контролируемой задолженности не произойдет. Просто сделаны некоторые уточнения в положениях, вызывавших на практике определенные разногласия, которые разрешались путем разъяснений контролирующих органов и даже судебных решений на высшем уровне.

Эти правила со следующего года будут регулироваться п. 3-6 ст. 269 НК РФ (сейчас они прописаны в п. 2-4 указанной статьи).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности (КЗ) налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК). Под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств РОН. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если КЗ > СК x 3, применяются положения п. 3-6 ст. 269 НК РФ.

Если КЗ < СК x 3, применяются положения п. 1 обозначенной статьи.

Обращаем ваше внимание на два момента, которые появятся в указанном порядке с 2017 года.

Во-первых, при определении размера КЗ налогоплательщика должны будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

В действующей редакции этой нормы нет. Минфин неоднократно и однозначно разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (см. письма от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433).

Во-вторых, уточнено, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ. Это организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде доходы от осуществления лизинговой деятельности составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП), начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 N 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.

Коэффициент капитализации (КК) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала (СК), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д), и деления полученного результата на 3 (для банков и лизинговых компаний - на 12,5).

Изобразим это правило в виде формул:

;

.

Из формулы определения процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав внереализационных расходов, усматривается, что размер таких процентов прямо пропорционален собственному капиталу и обратно пропорционален непогашенной контролируемой задолженности. То есть чем больше собственный капитал и меньше контролируемая задолженность, тем большая сумма процентов включается в состав внереализационных расходов.

В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:

- у физического лица - НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;

- у организации - налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.

Проще говоря, сравнивается сумма фактически начисленных процентов (ФП) и предельная сумма процентов (ПП):

- если ФП < ПП, в состав расходов включается ФП.

- если ФП > ПП, в состав расходов включается ПП.

Пример 4

Иностранная компания RRR Ltd косвенно владеет 27% ООО "Юг". Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.

21 августа 2017 года компания RRR Ltd предоставила ООО "Юг" заем в размере 43 800 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.

Отчетными периодами организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Величина собственного капитала организации в течение года составила:

- на 30 сентября 2017 года - 8 760 000 руб.;

- на 31 декабря 2017 года - 17 520 000 руб.

Задолженность по договору займа является контролируемой.

Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:

- за III квартал - 480 000 руб. (43 800 000 руб. x 10% / 365 дн. x 40 дн.);

- за IV квартал - 1 104 000 руб. (43 800 000 руб. x 10% / 365 дн. x 92 дн.).

Определим соотношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составило:

- на 30 сентября 2017 года - 5 (43 800 000 руб. / 8 760 000 руб.);

- на 31 декабря 2017 года - 2,5 (43 800 000 руб. / 17 520 000 руб.).

На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за III квартал должен определяться по правилам п. 3-6 ст. 269 НК РФ.

Рассчитаем коэффициент капитализации. На 30 сентября 2017 года он равен 6,17 ((43 800 000 руб. / (8 760 000 руб. x 0,27)) / 3).

Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, - 77 796 руб. (480 000 руб. / 6,17).

Разница в размере 402 204 руб. (480 000 - 77 796) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

*(2) Такую аббревиатуру автор решил использовать намеренно. РОН - российская организация, которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых с ними лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности. В тексте будет встречаться и сокращение РО (то есть это те российские организации, которые выступают заимодавцами).