Приобретение услуг по организации и управлению СМР у иностранного контрагента: расчеты с бюджетом по НДС (Д.В. Копаев, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Приобретение услуг по организации и управлению СМР у иностранного контрагента: расчеты с бюджетом по НДС

Д.В. Копаев,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 55-58.

В отсутствие четких норм налогового законодательства определение места реализации работ и услуг в целях исчисления НДС зачастую вызывает массу вопросов. Рассмотрим эту проблему в отношении услуг по организации и управлению СМР, оказываемых российской организации иностранным контрагентом.

Известно, что объектом обложения НДС является реализация работ, услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом по общему правилу место реализации работ и услуг определяется на основании положений ст. 148 НК РФ. В то же время выполнение работ, оказание услуг между хозяйствующими субъектами стран ЕАЭС регулируются Протоколом *(1).

Вместе с тем из пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и пп. 1 п. 29 Протокола следует, что местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если они связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Соответственно, реализация указанных работ, услуг в отношении недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ, объектом обложения НДС не является (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Подпадают ли услуги по организации и управлению СМР под действие названных норм? С одной стороны, эти нормы не содержат закрытого перечня работ, услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом. На это указывает формулировка пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а также письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-08/185, от 22.07.2011 N 03-07-08/237, от 30.03.2015 N 03-07-08/17464. С другой - в судебной практике встречается следующий подход: определение места осуществления работ по месту нахождения недвижимого имущества неправомерно, если работы (услуги) не относятся к строительным, монтажным, строительно-монтажным, ремонтным, реставрационным и другим подобным работам (услугам), не изменяющим каким-либо образом объект недвижимости (Постановление ФАС МО от 23.01.2012 по делу N А40-30857/11-75-123). Отметим, что услуги по организации и управлению СМР сами по себе не изменяют каким-либо образом объект недвижимости.

В пользу такого подхода свидетельствует и Письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-07-08/207. По мнению финансового ведомства, услуги по организации строительно-монтажных работ:

- не относятся к работам, услугам, непосредственно связанным с недвижимым имуществом в целях применения положений пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- подпадают под действие пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Следовательно, место реализации таких услуг необходимо определять по месту осуществления деятельности их исполнителя.

Кроме того, в Письме Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-08/10597 изложен вывод, что место реализации услуг по управлению проектом следует также определять по месту осуществления деятельности исполнителя (на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), и отмечено, что такие услуги не поименованы в пп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

С учетом сказанного можно считать, что при приобретении услуг по организации и управлению СМР у иностранного контрагента российская организация - покупатель таких услуг вправе не исполнять обязанности налогового агента по НДС.

Вместе с тем по условиям договора на организацию и управление СМР иностранный контрагент может оказывать сопутствующие услуги, например, давать определенного рода консультации и т.п. Место реализации консультационных услуг в силу положений пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и пп. 4 п. 29 Протокола определяется по месту осуществления деятельности покупателя. В общем случае реализация консультационных услуг в рассматриваемой ситуации является объектом обложения НДС, то есть российский заказчик признается налоговым агентом (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Однако при определении места реализации работ, услуг необходимо также учитывать следующее. Пунктом 3 ст. 148 НК РФ установлено, что если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Аналогичная норма содержится в п. 33 Протокола. Причем нормы налогового законодательства не раскрывают, какие услуги являются основными, а какие вспомогательными.

В Письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 Минфин указал, что данная норма применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без проведения вспомогательных работ (услуг).

К сведению. В данном случае услуги по организации и управлению СМР могут быть осуществлены без оказания консультационных услуг.

Вместе с тем существуют и иные разъяснения финансового ведомства по данному вопросу. Так, в Письме от 08.11.2011 N 03-07-08/308 отмечено, что положения п. 3 ст. 148 НК РФ применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться как основные и вспомогательные работы (услуги). Следовательно, услуги можно квалифицировать на основании положений договора. В связи с этим в нем целесообразно установить, какие услуги являются основными, а какие вспомогательными.

Важно, что использование в документах, подтверждающих оказание услуг, формулировок, отличных от приведенных в ст. 148 НК РФ, не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг. Например, ФАС СЗО, рассматривая налоговый спор, в Постановлении от 12.10.2010 по делу N А56-92435/2009 указал: налогоплательщик проводил анализ и оценку деятельности клиентов, по итогам которой им давались определенные рекомендации по совершенствованию проверяемых систем, а также заключение о соответствии проверяемых систем стандартам оценки. Тот факт, что в актах приемки-сдачи оказанные услуги поименованы как услуги по сертификации систем клиентов, не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают право заявителя осуществлять сертификацию того или иного вида деятельности. Фактически оказанные налогоплательщиком услуги являются консультационно-инжиниринговыми, а не услугами по сертификации.

В Постановлении от 19.02.2010 по делу N А36-3591/2009 ФАС ЦО учел, что действующее законодательство не содержит понятия консалтинговых услуг, и решал налоговый спор исходя из определения консалтинга, содержащегося в Современном экономическом словаре*(2) и юридической энциклопедии*(3). В результате арбитры решили, что консалтинговые услуги тождественны консультационным, упомянутым в Налоговом кодексе.

Следовательно, само по себе изменение формулировок наименования оказанных услуг не может изменить порядок их налогообложения. То есть при наличии в документах (договоре об оказании услуг по организации и управлению СМР, акте, отчете) упоминания о предоставлении заказчику в ходе оказания услуг соответствующих разъяснений сохраняются риски возникновения споров с налоговыми органами по вопросам уплаты НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе).

*(2) Райсберг Б.А. Современный экономический словарь / Райсберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. - М.: Инфра-М, 1999. - 479.

*(3) Тихомирова Л.В. Юридическая энциклопедия / Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. под общ. ред. М.Ю. Тихомирова. - М.: Изд. Тихомирова М.Ю., 2012. - 1088.