Как отсутствие разрешения на реконструкцию (строительство) влияет на бухгалтерский учет застройщика и подрядчика? (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Как отсутствие разрешения на реконструкцию (строительство) влияет на бухгалтерский учет застройщика и подрядчика?

И.И. Тимонина,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 37-43.

Некоторые финансисты и бухгалтеры полагают, что достаточно знать нормы законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению и уметь применять их на практике, а вот изучать положения гражданского, градостроительного, административного права совсем не обязательно. Между тем все перечисленные отрасли права взаимосвязаны, что мы и постараемся показать читателю на примере одной очень несложной и весьма распространенной ситуации.

Но для начала предлагаем вам выбрать правильный ответ для такого случая. На основании договора подрядчик ведет работы по реконструкции объекта капитального строительства до получения застройщиком разрешения на строительство. Какие последствия являются наиболее вероятными: нарушение повлечет наложение на застройщика штрафа в размере до 1 млн. руб. или подрядчика привлекут к ответственности в виде штрафа в сумме 500 тыс. руб.?

Автор, учитывая целевую аудиторию журнала, отдает предпочтение следующему варианту: застройщик и подрядчик должны оценить соблюдение условий признания оценочного обязательства по предстоящему к уплате штрафу за нарушение установленного порядка ведения реконструкции. Неожиданный вывод? Тогда эта статья - для вас.

Теоретическое обоснование

Из примера 2 (приложение 1 к ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1)) следует, что в случае нарушения нормы законодательства, за которое предусмотрен штраф, у организации возникает обязанность отражения оценочного обязательства по предстоящему к уплате штрафу при условии, что выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Таких условий - всего три. Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В соответствии с ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ строительство, реконструкция объектов капитального строительства без разрешения на строительство в случае, если его получение является обязательным, влекут наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 500 тыс. до 1 млн. руб. или административное приостановление их деятельности на срок до 90 суток. Причем к ответственности может быть привлечен как застройщик, так и подрядчик.

К сведению. Субъектами ответственности за административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ, могут являться застройщик (заказчик по договору строительного подряда), поскольку в силу ст. 51 ГрК РФ на нем лежит обязанность по получению разрешения на строительство, а также иные лица, осуществляющие соответствующие работы, например, подрядчик или субподрядчик, так как они обязаны удостовериться в том, что застройщик обладает соответствующим разрешением на строительство (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 N 11).

Учтем, что при отсутствии разрешения на строительство такой вид ответственности, как административное приостановление деятельности, практически не применяется*(2). Поэтому не вызывает сомнений уменьшение экономических выгод (отток денежных средств) в связи с наложением штрафа. При этом вполне реально оценить размер предстоящих расходов на уплату штрафа, то есть величину оценочного обязательства. Таким образом, налицо соблюдение условий, указанных в пп. "а", "б" и "в" п. 5 ПБУ 8/2010.

Согласно ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ штраф может составлять от 500 тыс. до 1 млн. руб., то есть размер штрафа может существенно различаться. Однако это не дает оснований полагать, что невозможно оценить сумму предстоящих расходов. Дело в том, что величина оценочного обязательства определяется путем выбора либо из набора значений, либо из интервала значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

Практическое применение

В приложении 2 к ПБУ 8/2010 приведены примеры определения величины оценочного обязательства. Рассмотрим, каким образом организация-нарушитель может рассчитать размер такого обязательства и как в дальнейшем оно списывается.

Пример 1

В ноябре 2015 года в ходе проверки деятельности предприятия был установлен факт выполнения работ по реконструкции здания без получения разрешения. В этом же месяце на основании материалов проверки прокурор вынес в отношении организации постановление о возбуждении дела об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ, и обратился в арбитражный суд с заявлением о привлечении нарушителя к административной ответственности.

Решением суда в марте 2016 года организации назначено наказание в виде штрафа в размере 500 000 руб.

Организация обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, однако постановлением от мая 2016 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в окружной суд с кассационной жалобой. Последний в августе 2016 года оставил судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Задолженность по штрафу была погашена в сентябре 2016 года.

В ноябре 2015 года организация приняла решение о признании оценочного обязательства по предстоящим расходам на уплату штрафа. Учитывая, что работы выполнялись непродолжительное время и ранее организация к административной ответственности не привлекалась, организация оценила, что с вероятностью 95% ей будет назначен минимально предусмотренный ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ штраф в сумме 500 000 руб., вероятность взыскания штрафа в большем размере (600 000 руб.) оценена в 5%. Таким образом, величина оценочного обязательства составила 505 000 руб. (500 000 х 0,95 + 600 000 х 0,05).

Суммы начисленных оценочных обязательств и штрафы, взимаемые государственными органами, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 2 ст. 270 НК РФ), поэтому в силу требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3) необходимо отразить постоянное налоговое обязательство в размере 101 000 руб. (505 000 х 20%).

Решение суда первой инстанции не вступило в силу, поскольку было обжаловано. Следовательно, задолженность по штрафу еще не возникла. Вместе с тем есть основания полагать, что размер штрафа не изменится (500 000 руб.), поэтому величина оценочного обязательства скорректирована в сторону уменьшения на 5 000 руб. (505 000 - 500 000).

Постановление апелляционной инстанции вступает в силу со дня его принятия, что обязывает организацию отразить задолженность по штрафу.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2015 года
Признано оценочное обязательство по предстоящему к уплате штрафу	91-2	96	505 000
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	101 000
В марте 2016 года
Скорректирована величина оценочного обязательства	96	91-1	5 000
В мае 2016 года
Отражена кредиторская задолженность по сумме штрафа	96	76	500 000
В сентябре 2016 года
Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности по штрафу	76	51	500 000

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что организация представила в материалы судебного дела полученное разрешение на реконструкцию.

Суд первой инстанции назначил наказание в виде штрафа в размере 250 000 руб.

Организация, считая взыскание штрафа необоснованным, обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой. В мае 2016 года постановлением суда второй инстанции решение суда оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.

Подача кассационной жалобы признана организацией нецелесообразной.

Задолженность по штрафу погашена в июне 2016 года.

В ноябре 2015 года организация приняла решение об отсутствии оснований для признания оценочного обязательства по предстоящим расходам на уплату штрафа. Дело в том, что согласно экспертной оценке вероятность уменьшения экономических выгод была признана низкой, поскольку предполагалось, что в ближайшее время разрешение на выполнение работ будет получено и это позволит избежать уплаты штрафа.

В марте 2016 года с учетом позиции суда первой инстанции возникновение расходов на уплату штрафа было признано более вероятным, чем то, что суд второй инстанции отменит решение о взыскании штрафа в сумме 250 000 руб. Поэтому условия признания оценочного обязательства были соблюдены. Организация оценила, что с вероятностью 80% ей будет назначен штраф в сумме 250 000 руб., вероятность уменьшения размера штрафа до 200 000 руб. оценена в 20%. Таким образом, величина оценочного обязательства составила 240 000 руб. (250 000 х 0,8 + 200 000 х 0,2). В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2016 года
Признано оценочное обязательство по предстоящему к уплате штрафу	91-2	96	240 000
Начислено постоянное налоговое обязательство (240 000 руб. х 20%)	99	68	48 000
В мае 2016 года
Отражена кредиторская задолженность по сумме штрафа в части ранее признанного оценочного обязательства	96	76	240 000
Отражена кредиторская задолженность по сумме штрафа в части, превышающей величину ранее признанного оценочного обязательства	91-2	76	10 000
Начислено постоянное налоговое обязательство (10 000 руб. х 20%)	99	68	2 000
В июне 2016 года
Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности по штрафу	76	51	250 000

Некоторые выводы

Представленный подход к отражению в расходах еще не наложенных на организацию штрафов обусловлен нормами ПБУ 8/2010 и полностью соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4)).

Однако ни бухгалтера, ни финансиста не порадует вывод об обязанности начисления оценочного обязательства по предстоящему к уплате штрафу за нарушение установленного порядка ведения реконструкции (строительства). Это и понятно. Задолженность по штрафу еще не возникла, а предполагаемая сумма уже должна быть включена в расходы организации.

Очевидно, такой подход делает отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах) менее привлекательной. Однако несоблюдение требований ПБУ 8/2010 влечет недостоверность показателей отчетности (при условии, что организация не может избежать обязанности применять названный стандарт*(5)). Поэтому аудиторы непременно укажут на нарушение порядка ведения учета.

Аналогичный подход (через признание в учете оценочных обязательств) применим в отношении любых других грозящих организации штрафов, в частности:

- за нарушение сроков направления в уполномоченные органы извещения о начале строительства (реконструкции) или неуведомление о сроках завершения работ, подлежащих проверке (размер штрафа для юридических лиц составляет от 100 тыс. до 300 тыс. руб.);

- за выполнение работ без свидетельства о допуске СРО (штраф в размере от 40 тыс. до 50 тыс. руб.);

- за несоблюдение минимально необходимых требований к выдаче свидетельства о допуске СРО (штраф - от 30 тыс. до 40 тыс. руб.).

Причем важно помнить о двух нюансах. Во-первых, обязанность признания оценочного обязательства не зависит от существенности предстоящих расходов. Во-вторых, оценочное обязательство необходимо начислять в отношении каждого потенциально возможного к взысканию штрафа.

До руководителя организации целесообразно довести информацию о том, что нарушение требований законодательства чревато не только наложением реального штрафа, но еще и обязанностью отражения в бухгалтерском учете и отчетности сумм потенциальных штрафов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Административное приостановление деятельности - более строгий вид наказания, поэтому контролеры и суд должны аргументировать нецелесообразность применения ответственности в виде взыскания штрафа (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 N 09АП-21695/2014-АК, 09АП-26415/2014-АК по делу N А40-46872/14).

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Согласно п. 3 ПБУ 8/2010 малые предприятия вправе не применять данный стандарт, закрепив это в своей учетной политике.