Какие убытки подрядчик может взыскать с заказчика работ? (С.С. Кислов, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Какие убытки подрядчик может взыскать с заказчика работ?

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 28-36.

Бывает, руководство организации-подрядчика (либо собственники бизнеса) настаивает на обращении в суд с иском к заказчику о взыскании договорной неустойки и (или) убытков. Опытный юрист может быстро оценить шансы организации на успех и дать заключение о целесообразности участия в судебных тяжбах. Если юриста в организации нет, при обсуждении этого вопроса, скорее всего, будет участвовать главный бухгалтер.

Что посоветовать руководителю? Ответ на вопрос вы найдете в статье. Кроме того, в ней даны рекомендации по отражению операций в бухгалтерском учете и в целях налогообложения для случаев, когда подрядчик уплачивает налог на прибыль и применяет "упрощенку".

Суть проблемной ситуации

Организация заключила договор (муниципальный либо государственный контракт), в соответствии с условиями которого все необходимые материалы и оборудование подрядчик приобретает самостоятельно. В связи с тем, что заказчик ежемесячно перечислял подрядчику лишь часть стоимости выполненных работ, а свободных денежных средств у организации не было, договоры поставки материалов и оборудования заключались с поставщиками на условиях постоплаты либо частичной предоплаты и погашения задолженности в течение установленного времени.

Приступив к выполнению работ, подрядчик понял, что удача от него отвернулась, так как предоставленная заказчиком документация потребовала доработки, что означало невозможность не только завершения работ к установленному сроку и получения денег от заказчика, но и своевременного погашения задолженности перед поставщиками материалов и оборудования.

Частично долги были покрыты за счет средств кредита и займа, что повлекло расходы в виде уплаты начисленных кредиторами процентов. При этом в отношении просроченных сумм поставщики начислили пени, которые, хотя и с опозданием, но были подрядчиком уплачены.

В результате исполнение договора (контракта) повлекло для подрядчика необходимость осуществления незапланированных расходов. Причем их размер многократно превышал сумму неустойки, которую подрядчик имел право получить с заказчика за нарушение срока оплаты выполненных работ.

Руководство подрядной организации приняло решение обратиться в суд с иском о взыскании с заказчика договорной неустойки за просрочку погашения задолженности за принятые результаты работ, а также убытков, которыми, по мнению подрядчика, являются суммы процентов по кредитам и займам и пеней, уплаченных поставщикам материалов и оборудования.

Насколько обоснованны эти требования? Есть ли смысл обращаться в суд с таким иском? Давайте разбираться.

Договорная неустойка за нарушение срока оплаты работ заказчиком

Вопрос о ее взыскании решается проще, чем в отношении убытков. Подрядчику достаточно представить:

- договор (контракт), предусматривающий начисление неустойки в случае нарушения срока оплаты результатов работ;

- акт приема-сдачи, подтверждающий дату приемки объекта заказчиком;

- платежные поручения, свидетельствующие о том, что оплата произведена не полностью.

Расчет суммы договорной неустойки производится по следующей формуле:

/---------\         /---------\         /---------\         /---------\

|Неустойка|    =    |Задолжен-|    х    |Количест-|    х    |Предусмо-|

|         |         |  ность  |         | во дней |         | тренная |

|         |         |         |         |просрочки|         |договором|

|         |         |         |         |         |         | ставка  |

\---------/         \---------/         \---------/         \---------/

Если заказчиком является коммерческая организация и установленная договором ставка процентов превышает двукратную учетную ставку Банка России, суд может снизить размер начисленной и истребуемой подрядчиком неустойки.

Возможность снижения судом неустойки предусмотрена ст. 333 ГК РФ, практическое применение которой разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ N 81*(1). Во-первых, основанием для снижения неустойки является соответствующее заявление со стороны заказчика (ответчика). Во-вторых, он должен доказать, что начисленная в соответствии с условиями договора сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, в частности, что возможный размер убытков подрядчика (возникших в результате несвоевременного получения денег) значительно ниже начисленной неустойки. При этом сами по себе не могут служить основанием для снижения неустойки следующие доводы заказчика:

тяжелое финансовое положение организации;

неисполнение обязательств контрагентами;

наличие задолженности перед другими кредиторами;

наложение ареста на денежные средства или иное имущество;

непоступление денежных средств из бюджета.

Даже добровольное погашение заказчиком долга полностью или частично на день рассмотрения судом спора о взыскании неустойки не является основанием для снижения начисленной суммы.

Обратите внимание! Основанием для начисления неустойки является сам факт нарушения заказчиком установленного договором срока оплаты работ. Поэтому, заявляя требование о взыскании неустойки, подрядчик (истец, кредитор) не обязан доказывать причинение ему убытков.

В-третьих, просить о снижении неустойки заказчик должен при рассмотрении дела судом первой инстанции. В противном случае (если соответствующее заявление заказчик сделал не в суде первой инстанции, а в апелляционной или кассационной инстанциях) в уменьшении неустойки ему будет отказано.

Подрядчику необходимо иметь в виду следующее. Если суд первой инстанции по просьбе заказчика снизил размер неустойки, подрядчик в случае несогласия с взысканной суммой вправе подать апелляционную жалобу и тогда вопрос о соразмерности неустойки будет решать суд апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции не вправе снизить размер взысканной неустойки или увеличить размер сниженной судом неустойки. Однако этот суд по жалобе подрядчика может довзыскать неустойку, если она была уменьшена нижестоящим судом:

- по собственной инициативе (без соответствующего заявления заказчика);

- ниже однократной учетной ставки Банка России (ввиду неправильного применения судом нормы ст. 333 ГК РФ).

Пени, уплаченные поставщикам материалов и оборудования

По вопросу о правомерности взыскания с заказчика работ сумм пеней, которые подрядчику пришлось уплатить в связи с нарушением установленного договором срока оплаты выполненных работ, имеется правовая позиция Верховного суда. Причем высказана она в декабре 2015 года, то есть не может быть никаких сомнений в ее актуальности. И это - положительный момент. Есть и отрицательный. Для подрядчиков. И, соответственно, положительный для заказчика работ.

В Определении от 15.12.2015 N 309-ЭС15-10298 по делу N А50-17401/2014 Верховный суд указал: нижестоящие суды, взыскав с заказчика убытки*(2) в виде суммы уплаченных подрядчиком поставщикам пеней, неправильно трактовали положения ГК РФ. Верховный суд обратил внимание на то, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности, как возмещение убытков, возможно при доказанности совокупности условий:

- противоправности действий причинителя убытков;

- причинной связи между противоправными действиями и возникшими убытками;

- наличия и размера понесенных убытков.

Недоказанность одного из перечисленных оснований возмещения убытков исключает возможность удовлетворения требований истца (подрядчика).

В данном случае нарушение заказчиком договорного обязательства по оплате результата выполненных работ не относится к обстоятельству, свидетельствующему о вине заказчика в нарушении подрядчиком обязательств по оплате строительных материалов.

Кроме того, за нарушение срока оплаты с заказчика в пользу подрядчика взыскана неустойка в сумме 174 тыс. руб., рассчитанная в соответствии с условиями договора (муниципального контракта).

Подрядчик, являющийся самостоятельным хозяйствующим субъектом, приняв переданные ему продавцами товары, был обязан исполнить обязательства по договорам поставки по оплате строительных материалов независимо от погашения заказчиком задолженности. Не оплатив своевременно поставленные товары, подрядчик не принял разумных мер для исключения возникновения убытков либо уменьшения их размера.

При этом заказчик, не являясь стороной договоров поставки, не имел возможности повлиять на размер неустоек, предусмотренных подрядчиком и его контрагентами, ставки которых существенны и составляют 0,1 и 0,2% от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки.

Подведем итог. Согласно позиции Верховного суда, нарушение заказчиком обязанности по оплате принятых результатов работ не является основанием для взыскания с него в пользу подрядчика убытков, возникших у последнего в связи с неоплатой материалов и оборудования, приобретенных у третьих лиц в целях выполнения работ. Подчеркнем, при рассмотрении аналогичных споров судьи будут руководствоваться этой позицией, поэтому нет оснований полагать, что другому подрядчику повезет больше.

Проценты по кредитам и займам

Рассматривая иски о взыскании убытков в виде сумм уплаченных банкам и другим заимодавцам процентов, судьи оценивают наличие совокупности тех же трех перечисленных условий (противоправность действий (бездействия) ответчика, факт и размер понесенного ущерба, причинная связь между действиями ответчика и возникшими убытками). Отсутствие хотя бы одного из элементов влечет отказ в иске. В анализируемой ситуации (привлечение подрядчиком заемных денежных средств для погашения задолженности перед поставщиками материалов и оборудования) арбитры укажут на недоказанность факта причинения заказчиком убытков и отсутствие причинно-следственной связи между действиями заказчика и заявляемыми подрядчиком убытками (заключение договоров кредита и займа обусловлено решением самого подрядчика и с противоправными действиями заказчика не связано). Соответственно, нет оснований для взыскания с заказчика расходов подрядчика в виде сумм перечисленных процентов по кредитам и займам (Постановление АС ДВО от 28.01.2015 N Ф03-5901/2014 по делу N А73-3370/2014).

Налогообложение

Налог на прибыль

В данном случае подрядчика будет интересовать возможность включения в расходы сумм пеней, уплаченных поставщикам материалов и оборудования, и процентов за пользование заемными денежными средствами. Оба вида расходов уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку признаются внереализационными расходами подрядчика. Основанием для учета процентов по кредитам и займам является пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, пеней - пп. 13 п. 1 этой же статьи.

При этом расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от установленных договорами дат (сроков) перечисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Суммы уплаченных поставщикам пеней учитываются в расходах в момент их признания должником или вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Взысканная с заказчика неустойка за нарушение срока оплаты выполненных работ является внереализационным доходом подрядчика, который следует отразить в момент вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Известно, что поименованный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов "упрощенцев" является закрытым и не содержит такого вида расходов, как суммы пеней (штрафов, иных санкций за нарушение договорных обязательств). Поэтому суммы уплаченных поставщикам материалов и оборудования пеней подрядчик не вправе учесть в расходах при определении базы по единому налогу. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53634.

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), в указанный перечень включены (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы процентов уменьшают базу по единому налогу в момент их перечисления (списания денежных средств с расчетного счета подрядчика), выплаты из кассы (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Неустойка, взысканная с заказчика, является доходом подрядчика, который необходимо признать в момент поступления денежных средств от заказчика (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3) прочими расходами являются:

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

Первые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4)), вторые - на дату признания подрядчиком-должником (п. 14.2 ПБУ 10/99).

Взысканная с заказчика неустойка за нарушение срока оплаты выполненных работ является прочим доходом подрядчика, который следует отразить в момент вступления в силу решения суда (п. 7 и 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5)).

Бухгалтер подрядной организации может использовать следующую корреспонденцию счетов (при условии, что организация не применяет ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(6) и не отражает в учете оценочные обязательства):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены проценты за пользование заемными денежными средствами	91-2	66 (67)
Уплачены проценты по кредитам и займам	66 (67)	51
Начислены пени за нарушение сроков оплаты материалов и оборудования	91-2	76
Перечислены денежные средства поставщикам в счет погашения задолженности по пеням	76	51
Отражена неустойка, взысканная судом с заказчика работ	76-2	91-1
Получены денежные средства от заказчика в счет погашения задолженности по договорной неустойке	51	76-2

Выводы

Начисленную в соответствии с условиями договора неустойку за нарушение срока оплаты результатов принятых работ подрядчику реально взыскать с заказчика в судебном порядке. А вот попытка убедить судей в том, что заказчик обязан компенсировать подрядчику расходы в виде сумм процентов по кредитам и займам и пеней, уплаченных поставщикам материалов и оборудования, не увенчается успехом. Дело в том, что эти суммы не соответствуют понятию убытка, право на возмещение которого закреплено в ст. 15 ГК РФ.

Если заказчиком является коммерческая организация и установленная договором ставка процентов превышает двукратную учетную ставку Банка России, суд снизит размер истребуемой подрядчиком неустойки.

Порядок признания подрядчиком доходов и расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения (в зависимости от применяемого режима) представлен в таблице:

Вид расхода (дохода)	Бухгалтерский учет	ОСН	УСН
Проценты по кредитам и займам	Ежемесячно (п. 11 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 15/2008)	Ежемесячно (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ)	В момент уплаты (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
Пени за нарушение срока оплаты материалов и оборудования	На дату признания задолженности (п. 11, 14.2 ПБУ 10/99)	В момент признания задолженности (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)	В расходах не учитываются (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53634)
Взысканная с заказчика неустойка за нарушение срока оплаты выполненных работ	В момент вступления в силу решения суда (п. 7, 10.2 ПБУ 9/99)	В момент вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)	В момент поступления денежных средств от заказчика (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(2) Примечательно, что на сторону подрядчика встали арбитры трех инстанций. При этом заказчика в счет возмещения убытков обязали уплатить подрядчику почти 6,4 млн. руб. (подрядчик претендовал на 7,5 млн. руб.).

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.