Импорт товаров из стран ЕАЭС (Е.Л. Ермошина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2016 г.)

Импорт товаров из стран ЕАЭС

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2016 г., с. 11-20.

С 01.01.2015 вступил в силу Договор о ЕАЭС*(1), подписанный Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией. Позднее к ним присоединились Республика Армения (с 02.01.2015) и Кыргызская Республика (с 12.08.2015). В рамках этого договора обеспечивается свобода движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Каковы особенности исчисления и уплаты НДС при ввозе в Россию товаров с территории государства - члена ЕАЭС*(2)?

О порядке взимания НДС и механизме контроля за его уплатой

Порядок взимания НДС при импорте товаров на территорию РФ с территории ГЧ установлен разд. III Протокола*(3). Из пункта 13 Протокола следует, что взимание НДС по товарам, ввозимым в Россию с территории ГЧ, осуществляется налоговым органом РФ по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров (включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения). При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Российский налогоплательщик обязан уплачивать НДС при ввозе товаров на территорию РФ с территории ГЧ в следующих случаях:

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком ГЧ (п. 13.1 Протокола);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком ГЧ и при этом товары импортируются с территории третьего ГЧ (п. 13.2 Протокола);

- если товары ему реализуются налогоплательщиком одного ГЧ через комиссионера, поверенного или агента и импортируются с территории первого ГЧ либо любого другого ГЧ (п. 13.3 Протокола);

- если он приобретает товары, ранее импортированные на территорию РФ налогоплательщиком ГЧ, НДС по которым не был уплачен (п. 13.4 Протокола);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, и при этом товары импортируются с территории ГЧ (п. 13.5 Протокола).

Согласно п. 14 Протокола налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством РФ) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов (подлежащих уплате по подакцизным товарам).

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному договору, договору товарного кредита, является их стоимость, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а если и они отсутствуют - стоимость товаров, отраженная в учете.

Если стоимость товаров выражена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету.

В силу положений п. 17 Протокола суммы НДС, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию РФ с территории ГЧ, исчисляются по налоговым ставкам, установленным российским законодательством.

Обратите внимание! Пунктом 5 ст. 72 Договора о ЕАЭС предусмотрено, что ставки НДС во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства - члена союза не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства.

Иными словами, если российская организация импортирует товар из стран ЕАЭС (Казахстана, Беларуси, Армении или Киргизии), НДС уплачивается в налоговую систему РФ российским покупателем товаров по месту постановки на учет в налоговом органе по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10 и 18%).

Исключение составляет импорт товаров, указанных в п. 6 ст. 72 Договора о ЕАЭС. В частности, как следует из пп. 1 этой нормы, не взимается НДС при импорте на территорию ГЧ товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению (освобождаются от него) при ввозе на его территорию. Перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ не подлежит обложению НДС, установлен ст. 150 НК РФ.

Обратите внимание! При рассмотрении вопроса о налогообложении при импорте товаров с территорий стран - участниц ЕАЭС необходимо применение не только ст. 150, но и ст. 149 НК РФ, определяющей порядок налогообложения на внутреннем рынке. Например, реализация на территории РФ металлолома согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 не подлежит обложению НДС, значит, он и при импорте этих товаров из стран ЕАЭС не уплачивается. К такому выводу пришла Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 28.12.2015 N 309-КГ15-11310.

Согласно п. 19 Протокола НДС уплачивается в российский бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Если товары ввезены по договору лизинга, то уплата НДС производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил срок лизингового платежа.

Пунктом 20 Протокола предусмотрено, что форма "импортной" налоговой декларации, которую российские организации и индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговые органы при импорте товаров из стран ЕАЭС, устанавливается законодательством РФ либо утверждается компетентным органом РФ. Таковым в силу п. 7 ст. 80 НК РФ является ФНС.

Пока налоговое ведомство этого не сделало. Поэтому до утверждения соответствующей формы налогоплательщики могут применять форму, предусмотренную Приказом Минфина России N 69н*(4). По крайней мере, такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 12.08.2015 N 03-07-13/1/46423.

Эта декларация должна быть представлена не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. К ней прилагаются такие документы:

- заявление о ввозе товаров и уплате НДС, форма которого утверждена в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией*(5). Заявление представляется на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде либо в электронном виде с ЭЦП налогоплательщика*(6);

- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату НДС*(7);

- транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие ввоз товаров;

- счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством ГЧ (если его выставление не предусмотрено законодательством ГЧ - иной документ, выставленный продавцом, подтверждающий стоимость импортированных товаров);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены импортированные товары;

- информационное сообщение (в случаях, предусмотренных п. 13.2-13.5 Протокола).

Теперь несколько слов о заявлении о ввозе товаров. Согласно п. 6 Правил заполнения заявления (приложение 2 к Протоколу об обмене информацией) в течение десяти рабочих дней со дня поступления заявления и вышеперечисленных документов налоговый орган должен его рассмотреть и подтвердить факт уплаты НДС либо мотивированно отказать в соответствующем подтверждении.

При представлении заявления на бумажном носителе один экземпляр остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) в разд. 2 заявления. При этом налогоплательщик направляет два экземпляра заявления с отметкой налогового органа налогоплательщику ГЧ, с территории которого экспортированы товары.

Пример 1

Российская организация 15.02.2016 ввезла из Республики Казахстан партию товара, приобретенную у ТОО "Гарант". Стоимость товара равнялась 10 000 евро.

17 февраля товар был принят к учету. Официальный курс евро на эту дату составил 85,0894 руб./евро.

Стоимость товаров в рублях - 850 894 руб. (10 000 евро x 85,0894 руб./евро).

Сумма НДС, которую нужно уплатить в налоговую инспекцию в отношении ввезенных товаров, - 153 160,92 руб. (850 894 руб. х 18%).

НДС был перечислен платежным поручением N 138 от 02.03.2016.

Российская организация 04.03.2016 представила в налоговую инспекцию декларацию о ввозе товаров и пакет подтверждающих документов (среди которых заявление о ввозе товаров N 11 от 04.03.2016). Подтверждение уплаты НДС было получено 15.03.2016.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
17 февраля 2016 года
Принят к учету товар, ввезенный с территории Республики Казахстан	41	60	850 894
Начислен НДС	19	68	153 160,92
2 марта 2016 года
Уплачен "ввозной" НДС	68	51	153 160,92
НДС принят к вычету	68	19	153 160,92

Заполняем книгу покупок

Рассмотрим порядок заполнения книги покупок при ввозе товаров на территорию РФ, используя данные примера 1.

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

Номер	Число	Месяц	Год
11	04	03	2016

Стоимость товара (работы)	Валюта			Дата принятия на учет товара		Налоговая база по НДС		Ставка НДС		Сумма НДС
	код	курс
6	7	8		13		15		18		20
10 000,00	978	85,0894		17.02.2016		850 894,00		18		153 160,92

Книга покупок

N п/п	Код вида операции	Номер и дата счета-фактуры продавца		Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав	Наименование продавца		Стоимость покупок по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры	Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках
1	2	3		7	8	9		15	16
119	19	N 11 от 04.03.2016		N 138 от 02.03.2016	17.02.2016	ТОО "Гарант"		1 004 054,92	153 160,92

Согласно п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(8) (далее - Правила), при ввозе товаров в книге покупок будут отражаться следующие данные:

- в графе 1 - порядковый номер записи сведений о счете-фактуре;

- в графе 2 - код вида операции. При ввозе товаров на территорию РФ с территории государств ЕАЭС применяется код 19 (см. Письмо ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@);

- в графе 3 обычно указываются порядковый номер и дата счета-фактуры продавца. Однако при отражении в книге покупок суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров на территорию РФ с территории ГЧ товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами, в графе 3 указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС (а не дата проставления налоговым органом отметки об уплате НДС);

- в графе 7 при ввозе на территорию РФ с территории ГЧ указываются реквизиты документов, подтверждающих уплату НДС;

- в графе 8 - дата принятия на учет товаров;

- в графе 9 - наименование продавца;

- в графе 15 - в связи с отсутствием в Правилах специальной нормы, разъясняющей порядок заполнения этой графы при ввозе товаров, здесь, полагаем, должна быть отражена сумма, которая складывается из стоимости товаров и НДС, то есть 1 004 054,92 руб. (850 894 + 153 160,92) (см. Письмо Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-08/6235);

- в графе 16 - сумма НДС, уплаченная в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ с территории ГЧ.

О применении вычетов по "импортному" НДС

Исходя из положения п. 26 Протокола суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию РФ с территории ГЧ, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством РФ. Таким образом, вычет НДС по товарам, ввезенным в Россию из стран ЕАЭС, применяется в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Из совокупности норм ст. 171 (где дан перечень вычетов по НДС) и ст. 172 НК РФ (где изложен порядок их применения) следует, что вычет НДС при ввозе товаров должен применяться после их принятия на учет при наличии документов, подтверждающих уплату НДС, и, конечно же, при условии, что ввезенные товары будут использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС.

Хотелось бы обратить внимание на один спорный момент, связанный с вычетами по "импортному" НДС, который заключается в следующем.

Предположим, организация ввезла из ГЧ партию товара в последний месяц квартала, например в марте. Товар принят на учет 25.03.2016. В этом же месяце НДС был уплачен налоговому органу по месту постановки организации на учет. До 20.04.2016 организация представила в налоговый орган соответствующую декларацию по косвенным налогам с приложением необходимых документов.

Один из документов этого списка - заявление, на котором налоговый орган должен проставить свою отметку в течение десяти рабочих дней. Отметка на заявлении появится только в апреле 2016 года. Возникает вопрос: имеет ли организация право принять к вычету сумму НДС по ввозимым товарам в марте и отразить ее по строке 160 разд. 3 "общей" декларации по НДС*(9) за I квартал 2016 года?

В схожей ситуации Минфин давал следующие разъяснения (см. письма от 05.09.2012 N 03-07-13/01-47, от 17.08.2011 N 03-07-13/01-36). Для целей принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию РФ, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, отражающие фактическую уплату налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В связи с этим право на вычет сумм НДС возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров.

Исходя из данных разъяснений (которых, надо сказать, нередко придерживаются налоговые органы на местах), если отметка на заявлении налоговым органом будет поставлена в апреле 2016 года, право на вычет НДС у российской организации возникнет лишь во II квартале 2016 года.

Что касается арбитражной практики, арбитры, как правило, признают несостоятельными доводы налоговиков о том, что право на вычет соответствующих сумм НДС возникает у налогоплательщика не ранее периода, указанного в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов. К такому выводу, в частности, пришел ФАС ЦО в Постановлении от 14.02.2012 по делу N А62-2431/2011, ссылаясь на то, что ни положения гл. 21 НК РФ, ни действовавшее в тот период Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" не связывают право налогоплательщика на заявленные вычеты с отметкой, проставляемой на заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов. Отклонили судьи и ссылку инспекции на разъяснения, содержащиеся в вышеупомянутом Письме N 03-07-13/01-36, поскольку данное письмо не является актом законодательства о налогах и сборах.

Аналогичное мнение можно найти в Постановлении ФАС МО от 29.01.2007 по делу N КА-А41/13794-06.

Несмотря на то, что сейчас действуют Договор о ЕАЭС и Протокол, эти документы также не ставят право на вычет НДС в зависимость от отметки налоговиков на заявлении, а значит, у налогоплательщиков есть шанс выиграть спор.

Также надо помнить, что срок сдачи "общей" декларации по НДС - 25-е число. Если налогоплательщик хочет, чтобы в ней был учтен вычет "ввозного" НДС по товарам, оприходованным в последнем месяце квартала, то "импортную" декларацию с приложением документов (в том числе заявления) рекомендуем представить не позднее 10-го числа месяца, следующего за кварталом, чтобы к 25-му успеть получить отметку на заявлении.

Об особенностях уплаты НДС при импорте товаров из стран ЕАЭС

Согласно п. 23 Протокола при возврате импортированных товаров в месяце принятия их на учет отражение в налоговой декларации операций по импорту этих товаров не производится, если возврат товаров осуществлен по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации.

Эта причина должна быть подтверждена:

- согласованной участниками договора (контракта) претензией;

- документами, соответствующими дальнейшему совершению операций с такими товарами (актами приема-передачи товаров,

- транспортными (товаросопроводительными) документами, актами уничтожения и др.).

В случае частичного возврата таких товаров указанные документы (их копии) представляются в налоговый орган одновременно с документами, предусмотренными п. 20 Протокола.

При возврате бракованных товаров по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Пример 2

Российская организация в феврале 2016 года ввезла из Республики Армении партию товара стоимостью 500 000 руб. Часть товара на сумму 200 000 руб. была возвращена по причине брака, подтвержденного соответствующими документами.

Вариант 1. Возврат бракованного товара произведен в феврале 2016 года.

В срок до 20.03.2016 российская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет "импортную" налоговую декларацию за февраль 2016 года. В строках 030 и 031 разд. 1 будет отражена сумма 54 000 руб. ((500 000 - 200 000) руб. x 18%).

Вариант 2. Возврат бракованного товара произведен в марте 2016 года.

В срок до 20.03.2016 российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за февраль 2016 года. В строках 030 и 031 будет отражена сумма 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%).

В срок до 20.04.2016 российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за февраль 2016 года (уточненную). В строках 030 и 031 будет отражена сумма 54 000 руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

*(2) Далее для удобства эти четыре государства - члена союза (Беларусь, Казахстан, Киргизию и Армению) будем сокращенно называть ГЧ.

*(3) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о ЕАЭС).

*(4) Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов Таможенного союза утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

*(5) Протокол от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

*(6) Формат заявления утв. Приказом ФНС России от 19.11.2014 N ММВ-7-6/590@.

*(7) Получается, что налогоплательщик должен сначала уплатить НДС, а потом подавать декларацию.

*(8) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(9) Утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.