Существенные расходы операторов связи (И.И. Дубовик, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Существенные расходы операторов связи

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 33-41.

Возможно, профессионал сразу без труда скажет, что за интригующим названием могут скрываться либо капитальные затраты на ввод в эксплуатацию новых сетей, линий и оборудования связи, либо расходы на оплату межсетевого взаимодействия. Да, это верно, но обыватель, видящий только часть айсберга, может по-другому ответить на данный вопрос, указав в составе таких затрат расходы на рекламу, маркетинг и представительские затраты, то есть "расходы на продажу". Именно методологии учета названных затрат и посвящена статья.

О чем сказано в общем законодательстве

Переход от общего к частному используется как один из вариантов детального рассмотрения вопроса. Попробуем и мы это сделать, начав с объяснения, что такое расходы на продажу в общем случае и как они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- на доставку продукции к станции (пристани) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

- на рекламу;

- на представительские затраты;

- другие аналогичные по назначению расходы.

В перечне названы основные расходы на продажу, которые возникают у промышленных предприятий при сбыте продукции. Причем часть указанных затрат может быть переложена на посредников (дистрибьюторов), у которых именно данный счет является основным для отражения большинства затрат, сопряженных с торговой деятельностью.

Предприятия связи - это, конечно, не производственные компании и не посредники, но все же и они производят некоторые из названных затрат, такие как расходы на рекламу, представительские, вознаграждения за продвижение услуг связи.

Причем Инструкция по применению Плана счетов - документ рекомендательного плана, поскольку описывает порядок применения счетов (регистров) бухгалтерского учета, в то время как объектами бухгалтерского учета являются активы и обязательства, доходы и расходы, а их методологии посвящены стандарты бухгалтерского учета и отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости.

Документ операторов связи

Как догадался читатель, речь пойдет о Методических рекомендациях по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов*(1). В них расходы на продажу даже не упоминаются, а счет 44 назван в контексте неосновных видов деятельности. В частности, расходы по неосновным видам деятельности, не распределяемые на услуги связи, рекомендуется с субсчетов счетов 23, 29 и 44 выделять на субсчет счета 90 "Себестоимость продаж по неосновным видам деятельности". Сами эти виды деятельности подразумевают получение дохода (прибыли) от их осуществления, в том числе от информационных услуг и рекламы. Такие услуги операторы могут предоставлять как исполнители сторонним организациям, а могут сами покупать как заказчики. Расходы на продажу возникают в обоих случаях, только в первом (когда оператор выступает в роли рекламораспространителя) уменьшают полученные доходы, а во втором - включаются в состав расходов, сопряженных с оказанием услуг связи. Как именно включать расходы на продажу в себестоимость оказываемых услуг связи, из отраслевой инструкции не ясно.

Однако стоит как следует разобраться и станет понятно, что традиционно учитываемые на счете 44 расходы у большинства предприятий и ведущих раздельный учет операторов связи отражаются на иных "отраслевых" счетах учета. Но прежде напомним, что реклама связана с продвижением товаров (работ, услуг). Отчасти эти цели преследует и маркетинг, под которым подразумевается деятельность по продвижению товаров и услуг от производителя к потребителю (включая изучение и анализ рынка сбыта).

А сейчас перейдем к главному. В основных производственных процессах, сопряженных с оказанием услуг связи (затраты учитываются на подсубсчетах 30-02), названы продвижение и маркетинг услуг связи по видам (местной, фиксированной зоновой, междугородней и международной связи, телематических услуг связи, услуг связи по передаче данных, услуг персонального радиовызова, подвижной связи, сетей телерадиовещания). Плюсом к этому выделяются продвижение и маркетинг информационно-справочных услуг (бесплатных и платных), услуг по предоставлению в пользование каналов связи.

Напомним, что расходы основных производственных процессов согласно отраслевой инструкции являются прямыми, относимыми на объекты калькулирования - себестоимость услуг связи. Таким образом, авторы Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов признают, что затраты на продвижение и маркетинг для операторов связи - прямые. Но в то же время есть и косвенные расходы, которые относятся на затраты совместных производственных процессов. В их состав включаются стоимость материалов на рекламу, проведения выставок, что следует из сводной ведомости распределения расходов на материалы по производственным процессам и неосновным видам деятельности операторов связи, ведущих раздельный отраслевой учет. Эти затраты являются косвенными, распределяемыми на услуги связи расчетным методом. К ним также можно отнести и представительские расходы, направленные на установление сотрудничества между компаниями и относящиеся к определенному виду услуг.

Обобщим главные методологические выводы в таблице ниже.

Виды расходов на продажу (у операторов связи)

                  |                                      |

/-----------------------------------\   /---------------------------------\

|              Прямые               |   |            Косвенные            |

\-----------------------------------/   \---------------------------------/

         |                 |                    |                 |

/-----------------------------------\   /---------------------------------\

|   Отражаются в составе расходов   |   |  Показываются в составе затрат  |

|     основных производственных     |   |   совместных производственных   |

|процессов, сопряженных с оказанием |   |  процессов, распределяемых на   |

|            услуг связи            |   |          услуги связи           |

\-----------------------------------/   \---------------------------------/

Приведем корреспонденцию счетов по отражению указанных на схеме расходов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показаны прямые расходы на продажу в составе затрат основных процессов, сопряженных с оказанием услуг связи оператором	30-02	10, 60, 70, 69, 76
Включены в себестоимость оказываемых услуг связи прямые расходы оператора связи на продажу	90-2-1, 90-2-2, 90-2-3...	30-02
Отражены косвенные расходы на продажу в составе затрат совместных производственных процессов	32-01	60, 70, 69
Включены в себестоимость оказываемых услуг связи косвенные расходы оператора связи на продажу*	90-2-1, 90-2-2, 90-2-3...	32-01
* В филиалах операторов связи расходы совместных производственных процессов списываются на затраты основных процессов, сопряженных с оказанием услуг связи и с эксплуатацией средств и линий связи (Дебет 30-01, 30-02 Кредит 32-01).

Читатель может заметить, что отраслевая методология учета прямых и косвенных затрат аналогична общей, за исключением использования разных счетов (подсубсчетов). Однако, кроме этого, прямые расходы на продажу относятся непосредственно на себестоимость тех услуг связи, продвижение и маркетинг которых они подразумевают. Косвенные расходы распределяются, и базой их распределения является не что иное, как ранее распределенные на объекты калькулирования прямые расходы, сопряженные с оказанием услуг связи. К ним можно добавить расходы, сопряженные с эксплуатацией средств и линий связи. Косвенные расходы на продажу в составе затрат совместных производственных процессов распределяются на объекты калькулирования в последнюю очередь.

Вернемся к расходам на продажу по неосновным видам деятельности и покажем, как они отражаются в бухгалтерском учете оператора связи. Но для этого нужно вспомнить методологию учета соответствующих доходов. В Методических рекомендациях по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов сказано, что раздельный учет доходов операторам рекомендуется вести по обычным видам деятельности согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации". Но в него можно даже не заглядывать, так как в названных рекомендациях четко говорится, что доходы от обычных видов деятельности нужно подразделять:

- на доходы от основных видов деятельности, сопряженных с оказанием услуг связи, включая универсальные услуги связи, услуги присоединения и услуги по пропуску трафика;

- на доходы от неосновных видов деятельности.

Затем из Инструкции по применению Плана счетов следует, что для учета доходов по обычным видам деятельности предназначен счет 90 "Продажи", в частности субсчет 90-1 "Выручка". Согласно отраслевым методическим рекомендациям на данном субсчете целесообразно выделить выручку от оказания услуг связи и доходы от неосновных видов деятельности, включая оказание информационных услуг и рекламы.

Корреспонденция счетов будет выглядеть таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены доходы от оказания информационных услуг и рекламы	62-1	90-1-2
Начислен НДС с облагаемых оказанных услуг	90-3	68-2
Отражены расходы по данному неосновному виду деятельности	44	60, 70, 69
Включены в себестоимость расходы на продажу	90-2-2	44

К записям нужно добавить, что названные расходы на продажу являются прямыми для определения себестоимости по неосновному виду деятельности оператора. Что касается услуг связи, затраты на продажу в их себестоимость не включаются, поскольку согласно отраслевым рекомендациям эти расходы не распределяются на основные виды деятельности оператора связи. Хотя в финансовой отчетности расходы по основным и не основным видам деятельности могут быть объединены в себестоимости продаж. Также и доходы по указанным видам деятельности плюсуются в выручке при условии, что финансовые показатели по неосновным видам деятельности несущественны по сравнению с данными по основному бизнесу операторов связи.

Как отражать расходы на продажу оператору, не ведущему отраслевой учет?

Хотя ответа на этот вопрос нет в нормативных актах, у не обязанных следовать отраслевым рекомендациям операторов связи есть как минимум два варианта методологии учета расходов на продажу. Первый из них заключается в том, что бухгалтер, как и коллеги с более сложным учетом, выделяет прямые и косвенные затраты на продажу, отражая их на иных счетах бухгалтерского учета, предусмотренных общим Планом счетов. В частности, затраты на продвижение и маркетинг определенной услуги связи отражаются на счете 20 "Основное производство", затраты на проведение общих рекламных мероприятий и представительские расходы могут быть учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Возникает вопрос, почему бы для данных затрат не использовать более "очевидный" счет 44?

Дело в том, что сейчас речь идет о варианте учета, базирующемся на отраслевой методологии. А согласно ей косвенные расходы, имеющие отношение к основному виду деятельности оператора, распределяются на объекты калькулирования. Для этого в большей мере подойдет счет 26, а не 44, поскольку последний предусматривает списание накопленных затрат в целом в уменьшение продаж.

Причем данный вариант является не запасным, а основным, что вполне логично, ведь сами расходы связаны с продажей. Частично распределяются на себестоимость продукции лишь некоторые затраты. В организациях, ведущих промышленную и иную производственную деятельность, это расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, работ, услуг, ежемесячно списываются общей суммой.

В итоге отдаем предпочтение счету 26 для накопления затрат на рекламу деятельности оператора в целом, включая представительские расходы. На счете 20 будут обобщаться прямые расходы на продвижение и маркетинг определенных услуг связи. Представим корреспонденцию счетов по отражению указанных на схеме расходов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показаны прямые расходы на продажу в составе затрат основных процессов, сопряженных с оказанием услуг связи оператором	20-1, 20-2, 20-3	10, 60, 70, 69, 76
Включены в себестоимость оказываемых услуг связи прямые расходы оператора связи на продажу	90-2-1, 90-2-2, 90-2-3...	20-1, 20-2, 20-3
Отражены косвенные расходы на продажу в составе затрат совместных производственных процессов	26	60, 70, 69
Включены в себестоимость оказываемых услуг связи косвенные расходы оператора связи на продажу*	90-2-1, 90-2-2, 90-2-3...	26
* Допускаем, что если оператор использует метод директ-костинга и формирует неполную себестоимость оказываемых услуг (за вычетом общехозяйственных расходов и расходов на продажу), то для распределения косвенных расходов на объекты калькулирования можно воспользоваться счетом учета общепроизводственных затрат.

В итоге счет 44 операторы, не ведущие отраслевой учет, как и их коллеги, ведущие такой учет, могут оставить для расходов, связанных с оказанием рекламных услуг, уменьшающих доходы от этого вида неосновной деятельности. Не будем повторять бухгалтерские проводки, они идентичны и главным их результатом является формирование прибыли в разрезе данного неосновного вида деятельности.

Представим второй вариант, когда оператор связи не ведет раздельный отраслевой учет и не собирается копировать "по аналогии" методологию операторов, ведущих такой учет. В этом случае счет 44 может использоваться для накопления всех затрат на рекламу, представительских и иных аналогичных по назначению расходов, независимо от того, относятся они к определенным услугам связи или к деятельности компании в целом. Упростив количество счетов, бухгалтер может "усложнить себе жизнь" объективным списанием и распределением затрат.

Чтобы выйти из ситуации, можно принять ряд допущений. Во-первых, считать все расходы на рекламу косвенными. Во-вторых, формировать неполную себестоимость услуг без учета расходов на продажу. В-третьих, в финансовой отчетности показывать коммерческие расходы по всем обычным видам деятельности (основным и неосновным). Согласно перечисленным допущениям корреспонденция счетов оператора будет такова:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показана выручка от услуг связи	62	90-1-1
Показаны доходы от оказания рекламных услуг	62	90-1-8
Отражен начисленный с облагаемых услуг НДС	90-3	68-2
Отражены расходы на рекламу услуг и деятельности оператора	44	10, 60, 76, 70, 69
Показаны представительские затраты	44	60, 76
Показаны затраты, связанные с оказанием рекламных услуг	44	10, 70, 69
Включены в себестоимость расходы на продажу	90-5	44

Выделение расходов на продажу отдельно в отчетности оператора связи вполне можно обосновать существенной долей таких затрат в общем бюджете. Причем, в отличие от общехозяйственных, коммерческие расходы сложно назвать условно-постоянными, поскольку их абсолютная и относительная величины зависят от масштабов деятельности компании и ассортимента предлагаемых услуг. Чем выше выручка, тем выше коммерческие расходы, что не свойственно для общехозяйственных затрат.

Неспроста в Налоговом кодексе (в его "прибыльной" гл. 25) отдельные расходы на рекламу и представительские затраты нормированы. Оказывается, есть такое нормирование и в отдельных отраслевых инструкциях по калькулированию себестоимости в некоторых производственных отраслях. В частности, документы обязывают бухгалтера утверждать нормы для необязательных затрат на рекламу (на участие в выставках, ярмарках, проведение промо-акций) и представительских расходов.

Для предприятий связи подобное нормирование не введено, тем не менее его могут установить собственники, учитывая существенную долю коммерческих расходов в общем количестве затрат у операторов связи. Бухгалтеру в таком случае следует помнить, что все расходы в бухучете отражаются в фактическом размере. А указание на нормирование затрат означает их оперативный контроль, предупреждающий несение затрат сверх утвержденных плановых норм на отчетный период. Данный финансовый контроль целиком и полностью лежит на бухгалтере, соответственно, если рекламные затраты превысят установленный норматив, это будет и его (бухгалтера) упущением. А произведенные сверх утвержденных норм расходы снизят прибыль предприятия.

* * *

Расходы на продажу у операторов связи являются разноплановыми и включают в себя как прямые затраты на продвижение и маркетинг определенных услуг связи, так и косвенные затраты на рекламирование деятельности оператора в целом и установление делового сотрудничества с партнерами по бизнесу. Нужно к тому же отделять расходы на продажу, связанные с оказанием рекламных услуг самим оператором, чтобы данные затраты уменьшили доходы от названного дополнительного вида деятельности. Эта методика в полной мере учитывает специфику деятельности операторов связи. Однако отдельные операторы могут упростить методологию учета коммерческих расходов, введя ряд допущений по накоплению и распределению затрат и расчету себестоимости. Такая рационализация бухгалтеру может "выйти боком", особенно если перечень оказываемых услуг связи широк, а общая прибыль предприятия меньше, чем ожидалось.

Учитывая существенность затрат на продажу у операторов связи, бухгалтер должен взвесить все за и против прежде, чем принять решение о выборе варианта учета указанных затрат. Автору ближе методология, описанная в отраслевых рекомендациях, но не все обязаны ей следовать, и для небольших провайдеров оптимизация учета вполне оправдана.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.