Средства и линии связи в составе нескольких сетей связи (С.А. Абрамов, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Средства и линии связи в составе нескольких сетей связи

С.А. Абрамов,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 42-49.

Не так давно в Правила присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия*(1) Постановлением Правительства РФ от 09.04.2015 N 331 внесена одна небольшая поправка. Хотя документ имеет техническую направленность, определенные трудности в применении новшества могут возникнуть и у бухгалтера. Что же это за поправка и как ее трактовать для целей бухгалтерского учета?

Что изменилось в порядке присоединения сетей связи?

На самом деле, немногое. Допускается использование одного и того же средства и (или) линии связи в составе нескольких сетей связи по договору между операторами связи с разграничением зон ответственности. Этот новый абзац добавлен в п. 6 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия. Между тем данное новшество не такое "ноу-хау", как может показаться.

Более десяти лет назад Приказом Мининформсвязи РФ от 08.08.2005 N 97 утверждены Требования к построению телефонной сети связи общего пользования, в которых тоже допускается построение сети связи с использованием средств другой сети, а также совместное использование средств связи операторами по договорам с разграничением зон ответственности.

Как видим, нормы двух разных документов аналогичны, за исключением того, что первый допускает использование для двух сетей не только средств, но и линий связи. И это логично, поскольку именно их включает в себя сеть связи (см. ст. 2 Закона о связи). Почему бы не использовать ее элементы в нескольких сетях связи? Ведь они соединяются между собой, и точки присоединения работают в составе как одной сети связи, так и другой. Нужно лишь разобраться, кому они принадлежат и кто их отражает у себя в бухгалтерском учете в качестве приносящего доход имущества.

Несколько слов об услуге присоединения

Под данной услугой подразумевается деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи (ст. 2 Закона о связи).

Оказываемая оператором сети связи услуга присоединения включает в себя (п. 16 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия):

- согласование проектно-сметной документации, необходимой другому оператору для реализации установленных договором условий присоединения сетей электросвязи и пропуска трафика;

- монтаж и наладку средств связи, образующих точку присоединения;

- присоединение сети связи.

Как видим, точка присоединения подразумевает только "общие" средства связи. О линиях связи при присоединении сетей связи в отраслевом документе не сказано. Однако это не означает, что линия связи, включающая линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи, не может использоваться в нескольких сетях связи.

Другой вопрос: сложно представить, как сети связи соединяются не посредством точек присоединения, состоящих из средств связи, а через "общие" линии связи. И все же такое возможно. Обратимся к Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия. В них дано определение понятия смежных узлов связи как двух узлов, связанных между собой общей линией связи. Если представить, что один из них принадлежит одному оператору, а второй - другому, то соединяющая их линия связи и будет тем "мостиком", который связывает сети между собой.

Напоминаем: составляющие сети связи (средства и линии связи) представляют собой отдельные объекты бухгалтерского учета, в то время как самой сети связи трудно дать объективную стоимостную оценку в силу чрезмерной укрупненности этого объекта, включающего в себя составляющие с разной стоимостью и степенью износа. На основании сказанного логично предположить, что соединяющее сети связи имущество (средства и линии связи) тоже является активом для операторов. Правда, "общий" характер такого имущества создает определенные сложности в его постановке на учет.

У кого на балансе показывать "общее" имущество нескольких сетей связи?

Отвечать на вопрос начнем с напоминания о балансовом активе. Это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление в организацию будущих экономических выгод. Заключенная в активе будущая экономическая выгода представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной (прочей) деятельности организации.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поступают в организацию несколькими способами, один из которых предусматривает использование актива самого по себе либо в сочетании с другими в ходе производства товаров или оказания услуг, которые будут проданы организацией. Средства и (или) линии связи, эксплуатируемые в составе нескольких сетей связи, удовлетворяют перечисленным критериям отнесения имущества в состав активов. Остается разобраться, кому именно они приносят пользу, чтобы отразить их на балансе выгодоприобретателя.

Каждый из вариантов использования имущества имеет свою методологию учета.

По мнению автора, возможны две ситуации:

Использование средств и линий связи в нескольких сетях связи

                  |                                     |

/----------------------------------\    /---------------------------------\

|  Имущество одного из операторов  |    |Совместно используемое имущество |

\----------------------------------/    \---------------------------------/

                  |                                     |

/----------------------------------\    /---------------------------------\

|   Отражается на балансе лица,    |    | Отражается на балансе у каждого |

|  которому оно приносит основную  |    |  его владельца соразмерно доле  |

|              выгоду              |    |            владения             |

\----------------------------------/    \---------------------------------/

Присоединяющий и присоединяемый операторы

Данная терминология, возможно, знакома бухгалтеру из практики присоединения сетей связи, когда один оператор оказывает услуги другому. В таком случае исполнителем является присоединяющий оператор, а заказчиком - присоединяемый. Монтажом и наладкой средств связи, образующих точку присоединения, занимается исполнитель, и именно он у себя на балансе отражает используемые для этого средства связи, которые входят в зону его ответственности как лица, отвечающего за присоединение сетей связи.

Пример 1

Оператор приобрел средства связи и с помощью них организовал точку присоединения своей сети к сети партнера. Стоимость средств связи составила 50 тыс. руб., цена работ по созданию точки присоединения - 100 тыс. руб. Общая стоимость услуг по присоединению - 200 тыс. руб. Для наглядности в условиях и в самом примере не рассматривается налогообложение.

В качестве объекта бухгалтерского учета выбираем точку присоединения, используемую в обеих сетях связи и формируемую присоединяющим оператором. Причем у бухгалтера может закрасться сомнение в целесообразности такого шага, поскольку за данные услуги предприятие получает доход, который должны уменьшать осуществленные расходы. Иными словами, может быть искажена прибыль из-за того, что оказывающий услуги присоединения оператор сразу отразит выручку, но не уменьшит ее на все произведенные расходы, сопряженные с ее получением. В то же время списывать стоимость точки присоединения в состав расходов единовременно не стоит, так как это имущество будет использоваться в течение определенного периода и иметь определенную ценность как актив. Представим два варианта учета имущества и связанных с ним доходов и расходов.

Вариант 1. Образующее точку присоединения имущество учитывается как оборотный актив (МПЗ), стоимость которого списывается единовременно.

В бухгалтерском учете присоединяющего оператора будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение средств связи, включая работы по созданию точки присоединения	10	60, 70, 69	150 000
Получены доходы от оказания услуг присоединения	62	90	200 000
Списана на затраты цена точки присоединения	20	10	150 000
Показана себестоимость услуг присоединения	90	20	150 000
Отражена прибыль от оказания данных услуг	90	99	50 000

Вариант 2. Образующее точку присоединения имущество учитывается как внеоборотный актив (ОС), и его стоимость списывается путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете присоединяющего оператора будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение средств связи	07	60	50 000
Переданы средства связи на соединение сетей	08	07	50 000
Показаны работы по созданию точки присоединения	08	70, 69	100 000
Точка присоединения отражена как объект ОС	01	08	150 000
Получены доходы от оказания услуг присоединения	62	98	200 000
Начислена амортизация за период эксплуатации ОС	20	02	150 000
Равномерно включены в доходы поступления	98	90	200 000
Отражена прибыль от оказания данных услуг за весь период эксплуатации точки присоединения как ОС	90	99	50 000

Как может заметить внимательный читатель, оба эти варианта не совсем корректны с точки зрения специфики деятельности операторов связи. У них услуги присоединения являются вспомогательными по отношению к основным оказываемым абонентам услугам связи. А потому средства связи, образующие точку присоединения, необходимы не только для присоединения сетей, но и для их совместной эксплуатации, получения доходов от оказания услуг связи абонентам.

В Рекомендациях по ведению раздельного учета доходов и расходов операторов связи*(2) сказано, что суммы амортизации, начисленной в отношении средств связи, образующих точку присоединения, равно как и расходы, сопряженные с ее эксплуатационно-техническим обслуживанием и ремонтом, относятся именно к обслуживанию точки присоединения. Расходы на монтаж и наладку средств связи, образующих точку присоединения, не относимые в соответствии с учетной политикой оператора на стоимость средств связи, образующих точку присоединения, признаются затратами на выполнение работ по организации точек присоединения. Иными словами, нужно разделять текущие и капитальные затраты, сопряженные с присоединением сетей. Первые уменьшают доходы от присоединения, а вторые формируют себестоимость услуг связи в составе расходов, сопряженных с эксплуатацией средств и линий связи.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Цена услуг присоединения для партнера составила 150 тыс. руб., стоимость средств связи - 50 тыс. руб., цена работ по созданию точки присоединения - 100 тыс. руб. Обязательства по НДС и налогу на прибыль по услугам присоединения в примере не рассматриваются.

Образующее точку присоединения имущество отражается как ОС без учета затрат на монтаж средств связи, образующих точку присоединения, относимых на услуги связи.

В бухгалтерском учете присоединяющего оператора будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение средств связи	08	60	50 000
Средства связи образуют точку присоединения (ОС)	01	08	50 000
Получены доходы от оказания услуг присоединения	62	90	150 000
Показаны работы по созданию точки присоединения	20	70, 69	100 000
Показана себестоимость работ по присоединению	90	20	100 000
Отражена прибыль от услуг присоединения	90	99	50 000
Начислена амортизация за время эксплуатации ОС*	30-01	02	50 000
* Суммы амортизации, начисленной в отношении средств связи, образующих точку присоединения, согласно отраслевым указаниям отнесены на расходы основных производственных процессов, сопряженных с эксплуатацией средств и линий связи.

Партнеры, использующие общее имущество совместно

В такой ситуации наглядным и простым примером можно считать "общую" линию связи, связывающие узлы сетей разных операторов. По этому имуществу следует разграничить зону ответственности, и одним из способов здесь является определение долей сторон, которые вместе вложились в приобретение общего имущества.

В пункте 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что объект, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Соответственно, каждая сторона амортизирует у себя в балансе это имущество, отражая доходы от оказания услуг связи. Что касается услуг по присоединению сетей, расходы на них также могут быть распределены между сторонами согласно их "вкладам".

Пример 3

Операторы связи в равных долях оплатили подрядчику приобретение комплектующих для линии связи и присоединение сетей связи. В целях упрощения линия связи рассматривается как единый объект ОС, без выделения в инвентарные объекты линий передач, сетей и линейно-кабельных сооружений связи. Стоимость комплектующих линии связи составила 400 тыс. руб., цена работ по ее монтажу и присоединению двух узлов сетей операторов связи - 400 тыс. руб.

В бухгалтерском учете каждого из операторов связи будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение комплектующих для линии связи в размере доли соответствующего оператора	07	60	200 000
Переданы комплектующие для монтажа линии связи	08	07	200 000
Отражены работы по монтажу линии связи и присоединению сетей в части доли оператора*	08	60	200 000
Линия связи в части зоны ответственности, приходящейся на оператора, отражена как ОС	01	08	400 000
Начислена амортизация за время эксплуатации ОС	30-01	02	400 000
* В примере все затраты, сопряженные с соединением сетей связи, мы включили в стоимость общего соединяющего их имущества. Это объясняется тем, что оба оператора выступают в роли заказчиков услуг по присоединению сетей, а значит, у них возникают только расходы, сопряженные с присоединением и межоператорским взаимодействием при оказании услуг связи. Данные расходы уменьшают доходы от оказания указанных услуг на протяжении периода их оказания и срока эксплуатации общего имущества как внеоборотного актива. Таким образом, соблюдается соответствие доходов и расходов, выполняется основной принцип формирования первоначальной стоимости актива по всем фактическим затратам.

* * *

Рассмотренная поправка в правилах присоединения сетей связи для бухгалтера означает выбор методологии учета имущества (средств и линий связи), используемого в присоединении сетей связи. При этом для наглядности мы рассмотрели упрощенные примеры, на практике все может быть сложнее, но все-таки бухгалтеру нужно исходить из базовых принципов, применяя их с учетом фактических обстоятельств.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

*(2) Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.