Вопрос: В общедолевой собственности трех лиц (два физических лица и ООО) находится объект недвижимого имущества (автозаправка). Физические лица приняли решение войти в состав участников ООО. В качестве вклада в уставный капитал вносятся имеющиеся у них доли на объект. Таким образом, после внесения вкладов третьих лиц вся автозаправка перейдет в собственность ООО. Доля, уже имеющаяся в собственности общества, а также доли, вносимые в качестве вклада в уставный капитал физическими лицами, используются для производственных нужд и их перепродажа пока не планируется. Как в бухгалтерском и налоговом учете ООО отразить данную операцию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

В общедолевой собственности трех лиц (два физических лица и ООО, которое применяет общую систему налогообложения) находится объект недвижимого имущества (автозаправка). Физические лица приняли решение войти в состав участников ООО. В качестве вклада в уставный капитал вносятся имеющиеся у них доли на объект. Таким образом, после внесения вкладов третьих лиц вся автозаправка перейдет в собственность ООО. Доля, уже имеющаяся в собственности общества, а также доли, вносимые в качестве вклада в уставный капитал физическими лицами, используются для производственных нужд и их перепродажа пока не планируется.

Как в бухгалтерском и налоговом учете ООО отразить данную операцию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается на дату государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

Порядок ведения бухгалтерского учета долей, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, зависит от способа оформления данной сделки в ЕГРП. В случае изменения режима права собственности и получения общего свидетельства на автозаправочную станцию в бухгалтерском учете, на наш взгляд, отражается выбытие ранее учтенной на балансе доли на данный объект недвижимости и одновременно ставится на учет новый объект - автозаправочная станция целиком. При отсутствии таких изменений (наличие отдельного свидетельства на каждую долю) в бухгалтерском учете отражается поступление новых объектов основных средств (долей).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала

Из п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью может быть увеличен как за счет своего имущества, так и, если это не запрещено уставом общества, путем привлечения вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

При этом вкладом в имущество общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 130 ГК автозаправочная станция относится к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости).

Изменения уставного капитала ООО путём увеличения считаются состоявшимися и имеющими силу для третьих лиц только с момента государственной регистрации (п. 6 ст. 52 ГК РФ, абзац третий п. 4 ст. 12, абзац третий п. 4 ст. 18, абзац третий п. 2.1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

В связи с этим, а также с учетом того, что в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации (п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов вся информация по состоянию и изменению уставного капитала хозяйственных обществ отражается по счету 80 "Уставный капитал".

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

В случае увеличения уставного капитала путем привлечения вкладов третьих лиц в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 75 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала.

При этом если оплата взносов третьих лиц производится неденежными средствами, счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами учета прочих активов на дату фактического внесения вкладов:

Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал с первым участником" (отражается денежная оценка вносимой доли, согласованная учредителями (участниками) организации);

Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал со вторым участником" (также отражается денежная оценка вносимой доли, согласованная учредителями (участниками) организации).

Стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в составе доходов в бухгалтерском учете не учитывается (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Учет долей в объекте недвижимости, внесенных в уставный капитал

В силу п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) объект недвижимости (нежилое помещение) относится к основным средствам. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В анализируемой ситуации, как следует из вопроса, доля в автозаправочной станции, уже имеющаяся в собственности общества, а также доли, вносимые в качестве вклада в уставный капитал физлицами, используются для производственных нужд и их перепродажа в обозримом будущем не планируется. В этой связи полагаем, что все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются.

Из абз. 3 п. 6 ПБУ 6/01 следует, что объект основных средств, находящийся в собственности нескольких лиц, отражается организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Аналогичная норма содержится в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Таким образом, в рассматриваемом случае ООО свою долю в объекте недвижимости должно было учитывать в составе основных средств на счете 01 "Учет основных средств". Стоимость данной доли должна была погашаться путем ежемесячного начисления амортизации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).

Имущество, переданное для оплаты долей в уставном капитале ООО, переходит в собственность общества (п. 1 ст. 66, п. 3 ст. 213 ГК РФ, п. 2 ст. 2 Закона N 14-ФЗ). Из ст. 235 ГК РФ следует, что при изменении состава собственников, в том числе при переходе имущества к одному из участников общей долевой собственности, данное обстоятельство не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество.

Из п. 1 ст. 244 ГК РФ следует, что лицо, приобретающее все доли в праве собственности на объект имущества, становится единоличным собственником такого объекта как единого целого (индивидуальная собственность). В этом случае право общей долевой собственности прекращается, т.к., исходя из приведенных положений ГК РФ, у одного лица при отсутствии иных собственников не может возникнуть право общей долевой собственности на объект недвижимости (с самим собой). Смотрите дополнительно письма Росреестра от 27.02.2015 N 14-исх/02704-ГЕ/15 и Минэкономразвития России от 10.03.2015 N ОГ-Д23и-3175.

Если собственником всех долей в праве на недвижимую вещь становится одно лицо, оно вправе обратиться с заявлением к органу, осуществляющему государственную регистрацию прав, избрать правовой режим здания (автозаправки) как единого объекта (получить единое свидетельство о праве собственности на весь объект). В этом случае отказ во внесении сведений в реестр по мотиву возникновения прав собственности на доли по разным основаниям не допускается (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 9702/10, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания").

Согласно пункту 43 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, состава номера регистрации, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765, при регистрации долей в праве общей долевой собственности на один и тот же объект недвижимости в различное время и по различным основаниям за одним и тем же лицом, в случаях, когда это лицо в результате приобретения указанных долей в праве становится единоличным собственником такого объекта, при наличии заявления о регистрации права собственности на объект недвижимости, представленного вместе с документами, на основании которых им была приобретена последняя доля в праве (при наличии в заявлении ходатайства о выдаче одного свидетельства):

- ранее произведенные в подразделе II-1 ЕГРП записи о государственной регистрации права общей долевой собственности данного лица погашаются (им присваивается статус "погашенная");

- в отношении вида права в новой записи подраздела II-1 ЕГРП указывается слово "собственность".

В то же время по общему правилу, установленному ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация права носит заявительный характер, проводится на основании заявления правообладателя.

Поэтому если правообладатель не представит в Росреестр заявление с просьбой внести необходимые изменения в ЕГРП об изменении режима права собственности на объект недвижимости, то, соответственно, действий по внесению таких изменений осуществлено не будет. Соответственно, в такой ситуации в ЕГРП будет иметься несколько записей о государственной регистрации права общей долевой собственности одного лица (несколько свидетельств о праве собственности). При этом само по себе наличие таких записей не означает, что это лицо продолжает быть субъектом права общей долевой собственности по смыслу статьи 244 ГК (смотрите вышеназванные письма Росреестра от 27.02.2015 N 14-исх/02704-ГЕ/15 и Минэкономразвития России от 10.03.2015 N ОГ-Д23и-3175).

Таким образом, в рассматриваемом случае после внесения долей в качестве вкладов в уставный капитал ООО прекращает быть субъектом права общей долевой собственности и одновременно становится единоличным собственником автозаправочной станции. При этом возможно два варианта наличия свидетельств о праве собственности:

- общество получает одно свидетельство о праве собственности на автозаправочную станцию;

- у общества остается три разных свидетельства о праве собственности на три доли на автозаправочную станцию.

По нашему мнению, дальнейший порядок ведения бухгалтерского учета будет зависеть от выбранного варианта.

Отметим, что и в первом, и во втором случае в данной ситуации доля, учтенная на балансе общества, перестает существовать как отдельный объект имущественных прав, что, на наш взгляд, свидетельствует о возможности ее списания с бухгалтерского учета по причине выбытия (п. 29 ПБУ 6/01 и п. 75 Методических указаний). В свою очередь, появление в собственности единого объекта недвижимости (автозаправки), отвечающего всем критериям п. 4 ПБУ 6/01, говорит о необходимости принятия такого объекта к учету в составе основных средств. В то же время, при наличии в ЕГРП нескольких записей о праве общедолевой собственности на один объект у одного правообладателя, такой порядок учета, по нашему мнению, не целесообразен. Полагаем, что в этом случае (если единое свидетельство получено не будет) доли, внесенные в качестве вкладов в уставный капитал, следует учесть как самостоятельные объекты основных средств*(1).

Итак, в случае изменения режима права собственности и получения общего свидетельства в бухгалтерском учете отражается выбытие ранее учтенной на балансе доли на данный объект недвижимости и одновременно ставится на учет новый объект - автозаправочная станция целиком.

Бухгалтерские записи в этом случае будут следующими:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Доля на объект недвижимости"

- списана первоначальная стоимость доли в автозаправочной станции;

Дебет 02, субсчет "Доля на объект недвижимости" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма накопленной амортизации по доле в автозаправочной станции.

На основании п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. В связи с чем в учете должна быть сделана запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость доли в автозаправочной станции.

Однако с учетом того, что в данном случае остаточная стоимость списанной доли будет формировать первоначальную стоимость нового объекта основных средств (автозаправочной станции), полагаем, что одновременно с предыдущей записью в учете нужно сделать запись:

Дебет 08 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- остаточная стоимость автозаправочной станции включена в первоначальную стоимость автозаправочной станции.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства":

Дебет 01, субсчет "Автозаправочная станция" Кредит 08

- принят к учету объект недвижимости.

Относительно даты, на которую следует сделать последнюю проводку, отметим, что при внесении недвижимого имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал юридического лица право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации права за таким юридическим лицом в ЕГРП (ст. 131, п. 1 ст. 223 ГК РФ, четвертый абзац п. 12 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22).

Однако для принятия объектов недвижимости к бухгалтерскому учету момент перехода права собственности (государственной регистрации) роли не играет. Дело в том, что в бухгалтерском учете любые факты хозяйственной жизни следует отражать в бухгалтерских регистрах в хронологической последовательности (п. 4 ч. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Фактом хозяйственной жизни признается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Соответственно, такой факт хозяйственной жизни, как поступление нового объекта недвижимого имущества (актива), должен быть своевременно отражен в учете.

В соответствии с п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 государственная регистрация права не указана среди обязательных условий учета объектов на балансе в качестве основных средств.

Поэтому, и с учетом особенностей внесения записей в ЕГРП, новый объект - автозаправочная станция должен быть учтен в составе объектов основных средств с момента подачи документов (в том числе заявления об изменении режима права собственности) на государственную регистрацию.

Также обращаем внимание, что согласно п. 38 Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приема-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Данный документ может быть составлен организацией по форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (если эта форма утверждена учетной политикой организации в качестве первичного документа), или по формам, разработанным самостоятельно, но с обязательным указанием реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В дальнейшем стоимость автозаправочной станции будет погашаться путем начисления амортизации в общеустановленном порядке в течение всего срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01):

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 02 (начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором автозаправочная станция принята к бухгалтерскому учету в качестве единого объекта)

- начислена амортизация.

Относительно срока полезного использования отметим, что согласно п. 20 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете при принятии к учету объектов основных средств срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).

Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств может определяться организацией самостоятельно. При установлении срока полезного использования следует учесть все предусмотренные в п. 20 ПБУ 6/01 ограничения.

В случае, если изменение режима права собственности в ЕГРП зарегистрировано не будет (наличие отдельного свидетельства на каждую долю), в бухгалтерском учете отражается поступление новых объектов основных средств (долей). Какой-либо специфики порядок такого учета не имеет. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 01, субсчет "Доля первого физического лица" Кредит 08

- принята к учету доля на объект недвижимости;

Дебет 01, субсчет "Доля второго физического лица" Кредит 08

- принята к учету доля на объект недвижимости.

В заключение хотим обратить особое внимание, что конкретный порядок учета операций, связанных с получением единоличного права собственности на объект недвижимости, ранее находившийся в общедолевой собственности, законодательными актами РФ не предусмотрен. Поэтому все сказанное выше является исключительно нашим экспертным мнением.

Налоговый учет

Порядок ведения налогового учета для рассматриваемой ситуации положениями НК РФ также не урегулирован. Разъяснений официальных органов и материалов арбитражной практики по этому вопросу нами не обнаружено. По нашему мнению, при отражении операций, связанных с получением единоличного права собственности на объект недвижимости, ранее находившийся в общедолевой собственности, следует руководствоваться той же логикой, что и в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

28 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В связи с тем, что доли в объекте недвижимого имущества, полученные обществом в качестве вклада в уставный капитал, отвечают основополагающим условиям, позволяющим рассматривать их в качестве активов (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997), такие доли должны быть приняты к бухгалтерскому учету общества (ч. 2 ст. 1, ст. 5 Закона N 402-ФЗ).