Возврат товара при нахождении на УСНО (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Возврат товара при нахождении на УСНО

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 14-17.

Для "упрощенцев" принципиально значимым является то, что на названном спецрежиме не исчисляется и не уплачивается НДС (за исключением некоторых особых случаев). В силу п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ.

Понятно, что это упрощает учет для указанных налогоплательщиков, но несколько усложняет взаимоотношения с теми контрагентами, которые от уплаты данного налога не освобождены. Последние при исчислении данного налога должны соблюдать некоторые формальные до определенной степени правила. И для них негативным фактором является как раз отсутствие такой обязанности для "упрощенцев".

Пример тому - операции по возврату контрагентом товара контрагенту. Рассмотрим особенности оформления обозначенных операций в том случае, когда одной из сторон сделки является налогоплательщик, находящийся на УСНО.

Плательщик НДС, поставляя товар, начисляет НДС в бюджет с суммы поставки. И в общем случае при возврате покупателем товара он должен поступать следующим образом (см., например, Письмо Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС*(1), регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при возврате принятых на учет товаров.

Поэтому если покупатель (плательщик НДС) уже принял товар на учет, то по возвращенным товарам он составляет счет-фактуру продавцу данных товаров, который на основании счета-фактуры принимает налог к вычету.

А если покупатель не принял товары на учет, то при возврате он не выставляет счет-фактуру. Вместо этого продавец составляет корректировочный счет-фактуру на стоимость товаров, возвращенных покупателем. Сказанное следует из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, которыми установлено, что названный счет-фактуру продавец выставляет покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

Корректировочный счет-фактура и будет основанием для вычета НДС по возвращенным товарам у продавца.

В Письме ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@ рассмотрена ситуация отгрузки плательщиком НДС товара лицу, которое плательщиком названного налога не является (то есть в том числе "упрощенцу"), и последующего возврата этого товара (см. также Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473). Чиновники подтвердили, что в любом случае, независимо от того, каков статус у налогоплательщика, возвращающего товар, следует руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ.

Но при этом покупатель-"упрощенец", возвращающий товар, никаких обязанностей по оформлению счета-фактуры не несет. Не важно, успел он уже поставить этот товар на учет или нет. А действия продавца данного товара при его возврате таковы:

                        /----------------------\

                        |  Товар возвращен...  |

                        \----------------------/

/--------------------------------\    /----------------------------------\

|        ...полностью            |    |           ...частично            |

\--------------------------------/    \----------------------------------/

/--------------------------------\    /----------------------------------\

|Счет-фактура, зарегистрированный|    |  Продавец  выставляет корректиро-|

|  продавцом в книге продаж при  |    |вочные счета-фактуры на стоимость |

|отгрузке товаров, регистрируется|    |товара, возвращаемого покупателям,|

|  им в книге покупок по мере    |    |с учетом положений п. 13 ст. 171 и|

|    возникновения права на      |    |       п. 10 ст. 172 НК РФ        |

|        налоговые вычеты        |    |                                  |

\--------------------------------/    \----------------------------------/

Если товар поставляет "упрощенец", то он, поскольку не является плательщиком НДС, не должен выставлять счет-фактуру (отдельным случаем является нарушение указанного правила). Поэтому покупатель-плательщик НДС по такой поставке не принимает налог к вычету.

Соответственно, и при возврате данного товара покупатель не составляет счет-фактуру с выделением НДС (Письмо Минфина России от 10.11.2015 N 03-07-09/64631). Это значит, что он не исчисляет налог в связи с возвратом и не уплачивает его в бюджет.

Нередки случаи, когда налогоплательщик, находящийся на УСНО, поставляя товар, все же в нарушение требований НК РФ выставляет счет-фактуру и выделяет в нем НДС. Что если возврат товара произошел по такой поставке?

По нашему мнению, в описанной ситуации можно действовать согласно порядку, аналогичному предусмотренному для взаимоотношений между контрагентами, которые оба являются плательщиками НДС. То есть если покупатель поставил товары на учет, то он оформляет счет-фактуру на сумму возврата. Если он не поставил товары на учет, то поставщик (в данном случае - "упрощенец") составляет корректировочный счет-фактуру, на основании которого покупатель уменьшит первоначально начисленную сумму налоговых вычетов.

Но сам "упрощенец" при этом попадает в сложное положение. Выставив в начале сделки счет-фактуру с выделенным НДС, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ всю сумму налога, указанную в счете-фактуре, он должен начислить к уплате в бюджет. При этом он, не будучи плательщиком НДС, не имеет права воспользоваться какими-либо вычетами налога - ни по выставленному покупателем счету-фактуре на возврат товара, ни по выставленному "упрощенцем" самостоятельно корректировочному счету-фактуре (см. п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

То есть, несмотря на возврат товара, даже если он произошел полностью в отношении всей партии, уменьшить свои обязательства по уплате налога в бюджет "упрощенец" не сможет.

Таким образом, если одной из сторон договора купли-продажи товара является налогоплательщик, находящийся на УСНО, в случае возврата товара надо учитывать некоторые особенности составления счетов-фактур, о которых рассказано в данной статье. А сам налогоплательщик, со своей стороны, должен просчитать все последствия сознательного нарушения требований п. 5 ст. 173 НК РФ, то есть выставления счета-фактуры с выделенным НДС. В этом случае возврат товара ему может оказаться невыгодным вдвойне.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.