Уточнен порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Уточнен порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 18-22.

Крымские организации в своей деятельности часто имеют дело с иностранными компаниями. Причем если российская организация выплачивает иностранной доход, то в соответствии со ст. 309 и 310 НК РФ она может стать налоговым агентом*(1).

Сказанное означает, что она должна удержать налог с выплаченного ею дохода и перечислить его в бюджет. При этом возникает вопрос: по какой ставке удерживается налог? Ведь со многими странами у РФ есть международные договоры, в которых имеются особые положения об удержании дохода у источника выплаты и особые ставки.

При наличии такого международного договора со страной, в которой зарегистрирована иностранная организация, необходимо применять положения ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). А в нее Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ*(2) внесены изменения, о которых мы расскажем нашим читателям в данной статье.

Два подтверждения иностранной организации

Так, в силу п. 3 и 4 ст. 2 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее - Соглашение) данный международный договор распространяется, в частности, на налог на прибыль организаций.

Сложившаяся на основании положений ст. 312 НК РФ практика такова, что подобный международный договор может быть применен при условии подтверждения налоговому агенту иностранной организацией постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ заключила этот международный договор.

Помимо того, в действующей редакции п. 1 ст. 312 говорится о праве налогового агента запросить у иностранной организации еще одно подтверждение - о том, что иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

С 01.01.2017 это второе подтверждение о фактическом праве на получение дохода налоговый агент не будет иметь права запрашивать, по крайней мере, такого права ему не предоставит Налоговый кодекс. Однако данное подтверждение обязана будет представить иностранная организация, которой налоговый агент выплачивает доход.

Очевидно, это будет в ее интересах, ведь теперь только при одновременном наличии у налогового агента обоих подтверждений (о местонахождении и о праве на доход), полученных налоговым агентом до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, появится основание для освобождения названного дохода от удержания налога у источника выплаты или его удержания по пониженным ставкам.

При отсутствии хотя бы одного из этих подтверждений налогообложение осуществляется налоговым агентом исходя из ставок, установленных п. 2-4 ст. 284 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 09.02.2016 N 03-08-05/6650).

О подтверждении фактического права на доход

В связи с вышеизложенным надо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения данного международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно (отдельно или в целом):

- обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения названными доходами;

- осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких других функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении обозначенных доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в п. 3 положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

В Письме Минфина России от 13.01.2016 N 03-08-05/275 констатируется, что в НК РФ не установлен фиксированный перечень документов, свидетельствующих о наличии у лица фактического права на выплачиваемые доходы. Но в качестве примера приводится письмо акционера, подтверждающее отсутствие у него договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами и ограничений его прав при использовании полученных от российской компании дивидендов, а также наличие у акционера права самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными дивидендами.

Отметим, что в п. 3 ст. 312 НК РФ содержалось определение лица, которое признается имеющим фактическое право на получение дохода, но оно согласно Федеральному закону N 32-ФЗ уже утратило силу*(3), и в этом случае надо руководствоваться п. 3 ст. 7 НК РФ.

Право на получение дивидендов

В пункте 1.1 ст. 312 НК РФ предусмотрен порядок действий налогового агента в ситуации, когда иностранная организация признает за собой отсутствие фактического права на получение дохода в виде дивидендов или их части, в отношении которого применяются положения международного договора РФ. В этом случае такое право в отношении себя может подтвердить иное лицо, подтвердив его документально, как того требует п. 1 ст. 312.

Но претендовать на указанное право названное иное лицо может только в части дохода, соответствующей доле участия данного иного лица в упомянутой иностранной организации. Если же и обозначенное иное лицо не признало фактическое право на доход, то такое право может подтвердить третье лицо, которое является, в свою очередь, участником названного иного лица, и т.д., по возможной цепочке.

Пример

Иностранная организация "D" (100% участия в уставном капитале российской организации) не признала фактического права на получение дохода. В ее уставном капитале организация "F" имеет долю 60%. Она тоже не признала фактического права на получение дохода. Такое право за собой признала организация "G", которая имеет долю 50% в организации "F".

В данном случае положения международного договора могут быть применены к 30% дохода, фактическое право на которое имеет организация "G" (100% х (60% / 100) х (50% / 100)). Такова доля косвенного участия организации "G" в организации "D".

Если лицом, косвенно участвующим в российской организации и признавшим свое право на получение фактического дохода в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, то он может претендовать на применение налоговым агентом к данному доходу ставок, предусмотренных пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, то есть 0 и 13% соответственно.

Но для этого должны быть выполнены два условия, в которые внесены изменения Федеральным законом N 32-ФЗ и которые будут применяться с 01.01.2017. Уточнено, что названные условия относятся все-таки к налоговым резидентам РФ, а не только к российским организациям, как в действующей редакции п. 1.1 ст. 312 НК РФ.

Одно из этих условий таково: сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет указанный налоговый резидент РФ, должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов. А вот второе условие с 01.01.2017 будет иметь существенное уточнение.

Оно заключается в том, что доля косвенного участия данного налогового резидента РФ в уставном капитале российской организации, выплачивающей дивиденды, должна составлять также не менее 50%. Однако из действующей редакции п. 1.1 ст. 312 НК РФ следует, что необходимость соблюдения этого условия распространяется только на период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором данная выплата осуществляется. Но в новой редакции ограничения периода, когда должно исполняться это второе условие, нет.

Из Письма Минфина России от 13.07.2015 N 03-00-08/2/40211 явствует, что для целей применения ставки налога на прибыль, установленной пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, необходимо также предоставление информации, предусмотренной п. 1.2 ст. 312 НК РФ. В обозначенном пункте речь идет о документальном подтверждении признания иностранной организацией отсутствия фактического права на получение дивидендов, а также о предоставлении ею информации о лице, которое она признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

В поименованном пункте с 01.01.2017 право налогового агента на получение данной информации, как и в п. 1 ст. 312 НК РФ, будет заменено на обязанность иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, названную информацию предоставить. Это нужно сделать как в случае применения ставок, установленных НК РФ, так и вообще для применения международных договоров РФ.

О дивидендах, выплачиваемых физическому лицу

Техническая, но необходимая поправка внесена в п. 1.3 ст. 312 НК РФ. Указанная норма предусматривает, что особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные данной статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, также в случае, если фактическим получателем поименованного дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом РФ.

При этом отмечалось, что к таким доходам применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 4 ст. 224 НК РФ. Но этот пункт утратил силу еще с 01.01.2015 на основании Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ. Поэтому теперь в п. 1.3 ст. 312 НК РФ сделана ссылка на п. 1 ст. 224, который предусматривает применение ставки в размере 13%.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье Е.А. Палько "Налоговый агент и налог с доходов иностранной организации", N 9, 2015, стр. 10.

*(2) Опубликован на портале www.pravo.gov.ru 15.02.2016.

*(3) Со дня опубликования Федерального закона N 32-Ф3.