Вопрос: Крымчанин (физическое лицо) продал свою долю в ООО. В связи с этим он должен теперь подать декларацию по форме 3-НДФЛ. При учреждении данного общества в период до 18.03.2014 названное лицо оплатило свою долю в уставном фонде взносом в определенной сумме, выраженной в гривнах. Имеется квитанция ПКО, выданная обществом в момент внесения взноса, подтверждающая этот факт. Можно ли уменьшить величину облагаемого налогом дохода на сумму поименованного взноса? По какому курсу следует его пересчитать в рубли? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Крымчанин (физическое лицо) продал свою долю в ООО. В связи с этим он должен теперь подать декларацию по форме 3-НДФЛ. При учреждении данного общества в период до 18.03.2014 названное лицо оплатило свою долю в уставном фонде взносом в определенной сумме, выраженной в гривнах. Имеется квитанция ПКО, выданная обществом в момент внесения взноса, подтверждающая этот факт.

Можно ли уменьшить величину облагаемого налогом дохода на сумму поименованного взноса? По какому курсу следует его пересчитать в рубли?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 40-44.

Есть несколько вариантов, как можно уменьшить доход от реализации доли в уставном капитале.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физическое лицо, получившее доход от продажи собственности, принадлежавшей ему на правах собственности, исчисляет и уплачивает налог в соответствии с данной статьей. То есть оно самостоятельно исчисляет налог и представляет в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ, а также уплачивает этот налог в установленные сроки.

Обратите внимание! Реализацию доли в уставном капитале надо отличать от случая, когда участник общества выходит из него, а общество выплачивает ему действительную стоимость доли на основании п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО*(1). В этой ситуации в соответствии с п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ общество становится налоговым агентом и должно полностью обложить НДФЛ по ставке 13% указанную действительную стоимость доли (Письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-06/40675).

Данное правило в отношении дохода от реализации имущества распространяется и на доход, полученный от продажи доли в уставном капитале (см., например, Письмо Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-06/41908).

Но в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ физическое лицо может получить имущественный вычет, в частности, в отношении дохода, вырученного в результате такой операции. Согласно пп. 1 п. 2 этой же статьи размер названного вычета не может превышать 250 000 руб., правда, только в том случае, если имущество (доля в уставном капитале) находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Здесь мы отметим, что законодатель в целях предоставления имущественного вычета специально выделил имущество, которое находилось в собственности налогоплательщика менее определенного срока. Что касается недвижимого имущества, для него с 01.01.2016 выделена целая отдельная ст. 217.1 НК РФ, в которой установлены особенности определения этого минимального предельного срока в отношении данного вида имущества.

При установлении минимального предельного срока планируется воспрепятствовать налогоплательщикам получать имущественный вычет при продаже имущества, которое приобреталось на небольшой срок именно с целью быстрой перепродажи. Все-таки смысл имущественного вычета - облегчить налоговое бремя другим налогоплательщикам, для которых такая реализация является разовой в пределах обозримого периода времени.

Поэтому если имущество было в собственности налогоплательщика менее трех лет (мы говорим о доле в уставном капитале), то имущественный вычет ограничивается определенной суммой, в настоящее время - 250 000 руб.

А вот что касается имущества, принадлежавшего налогоплательщику дольше трех лет, согласно п. 17.1 НК РФ доход от его реализации не облагается полностью. Однако следует учитывать такой момент.

В письмах Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4288 и ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ указывается, что в силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав. Доли в уставном капитале относятся не к имуществу, а к имущественным правам. Поэтому, по мнению чиновников, освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.1 ст. 217 НК РФ, при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации не применяется*(2).

В то же время с 01.01.2016 фактически начал применяться п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому полностью не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций*(3), но только при условии, что эти доли непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В то же время согласно п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011.

То есть в 2016 году данная норма применима, если доля была приобретена в 2011 году, а реализована в 2016 году в более позднюю по сравнению с приобретением календарную дату: например, приобретена в январе 2011 года, а реализована в феврале 2016 года. Если доля приобретена в феврале 2011 года, а реализована в январе 2016 года, то, по нашему мнению, не выполняется условие о пятилетнем сроке ее нахождения в собственности.

Как же быть, если реализуемая доля в уставном капитале находилась в собственности налогоплательщика более трех лет (в силу понятных причин освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, пока применимо в редких случаях)?

В подпункте 2 п. 2 ст. 220 НК РФ говорится, что вместо получения имущественного вычета в соответствии с пп. 1 того же пункта этой статьи (то есть ограниченного суммой 250 000 руб.) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением данного имущества.

Можно подумать, что, поскольку пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ относится только к долям в уставном капитале, находившимся в собственности налогоплательщика менее трех лет, и альтернативный способ уменьшения дохода, полученного от их реализации, тоже относится только к таким же "молодым" долям. Однако это не так.

В абзаце 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ отдельно (без ссылки на пп. 1) устанавливается, что при продаже доли или ее части в уставном капитале общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. Причем не ставится ограничений в отношении срока владения налогоплательщиком такой долей.

Косвенное подтверждение сказанному можно найти у чиновников, которые, разъясняя порядок применения данного абзаца, нигде не указывают, что он относится только к тем долям, которые находятся в собственности налогоплательщика менее трех лет (см., например, письма Минфина России от 24.11.2015 N 03-04-07/68229, от 10.11.2015 N 03-04-07/64620 *(4), от 01.07.2015 N 03-04-05/38038).

Получается, что на практике налогоплательщик, реализующий долю в уставном капитале, которая принадлежала ему более трех лет, может воспользоваться именно таким способом уменьшения налогооблагаемой базы, то есть уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению доли.

В качестве подобных расходов могут выступать сумма денежных средств и (или) стоимость иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, а также затраты на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Участник крымского или севастопольского перерегистрированного предприятия мог понести расходы на приобретение доли в нем до 18.03.2014, то есть они были выражены в гривнах. По нашему мнению, такой налогоплательщик может уменьшить свой доход от реализации доли и на стоимость данной доли, однако, конечно, эта стоимость должна быть пересчитана в рубли. Пересчет следует производить по тому же курсу, по которому были пересчитаны статьи баланса соответствующего предприятия при переходе с гривневого бухгалтерского учета на рублевый. Напомним, что в соответствии с ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ обращение национальной денежной единицы Украины - гривны и осуществление расчетов в наличной и безналичной формах в гривнах на территориях Республики Крым и г. Севастополя допускалось только до 01.06.2014. На указанную дату было целесообразно пересчитать и статьи баланса предприятия, хотя не было нарушением сделать это и на более раннюю дату.

Одна из статей баланса - уставный капитал, аналитический учет по которому ведется в разрезе вклада каждого участника общества. Исходя из сказанного именно стоимость вклада участника, отраженная в балансе в рублях, пересчитанная обозначенным образом, и может считаться его расходом в целях применения абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

По нашему мнению, подтверждаться эта стоимость может любыми документами, которые подтвердили внесение взноса, включая те, что составлены на украинском языке. Ими могут быть, например, квитанции ПКО о внесении взноса. Желательно также приложить к декларации иные документы, подтверждающие владение долей в период до перерегистрации предприятия: скажем, выписку из украинского реестра предприятий, оформленную в соответствии с украинским законодательством.

Если же нет документов, подтверждающих расходы, можно применить вычет в размере 250 000 руб., даже если доля принадлежала налогоплательщику более трех лет. Это следует из абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

* * *

Таким образом, у налогоплательщика есть различные возможности уменьшения дохода, полученного от реализации доли в уставном капитале. Важно правильно воспользоваться этими возможностями.

В общем порядке может уменьшить свой доход и налогоплательщик, производивший расходы в гривнах, которые следует пересчитать в рубли.

1 апреля 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) В подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в отличие от п. 17.2 ст. 217, доля в уставном капитале специально выделена отдельно как объект имущественного вычета, поэтому данный вычет в отношении нее применяется.

*(3) Очевидно, данная норма может быть применима и к долям в уставном капитале перерегистрированных крымских и севастопольских организаций, поскольку они признаются российскими на момент реализации доли в уставном капитале.

*(4) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 25.11.2015 N БС-4-11/20576.