Реализация основного средства при нахождении на УСНО (Е.А. Палько, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Реализация основного средства при нахождении на УСНО

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 51-56.

Налогоплательщики, которые применяют УСНО, учитывают доход от реализации основного средства с учетом некоторых нюансов. Эти особенности объясняются прежде всего тем, что при приобретении (создании) и дальнейшем учете названных активов на указанном спецрежиме также существуют определенные особенности. Об этом мы расскажем в данной статье. Необходимо иметь в виду, что изложенное ниже касается тех "упрощенцев", которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Если у налогоплательщика объект налогообложения - "доходы", то он в любом случае облагает налогом всю сумму реализации основного средства.

Когда списываются расходы на создание и списание основного средства?

Указанные особенности касаются главным образом учета расходов. Доходы от реализации основных средств учитываются при нахождении на УСНО в общем порядке. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при установлении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, оговоренном в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

В подпункте 1 п. 1 ст. 248 НК РФ сказано, что к доходам следует относить, в частности, доходы от реализации товаров, а товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ: товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, то есть и основные средства.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ затраты на приобретение (создание) основных средств "упрощенец" может учесть в расходах. Но делает он это ускоренным методом, как правило, в момент приобретения (создания) или в течение ближайшего периода после данного события. Так что к моменту реализации основного средства оказывается учтенной в расходах вся его стоимость или ее большая часть.

Например, если расходы на приобретение (создание) основного средства были произведены в период применения УСНО, то и списываются они в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому при реализации такого основного средства учесть какие-либо расходы нельзя, и налогообложению подлежит вся сумма реализации.

Пример 1

Налогоплательщик применяет УСНО с 01.10.2014. В ноябре 2014 года приобретено основное средство стоимостью 60 000 руб. Оно реализовано за 82 000 руб. в сентябре 2015 года.

Стоимость приобретенного основного средства следовало полностью учесть в расходах по итогам налогового периода 2014 года. Стоимость его реализации полностью включается в доходы 2015 года и уменьшению на расходы не подлежит.

Нюансы возникают, если основные средства были приобретены до перехода на УСНО. Причем они зависят от срока использования основного средства. Далее в таблице покажем, какая часть остаточной стоимости основного средства (рассчитанной на момент перехода на УСНО) и в какой период списывается в расходы.

Период применения УСНО	Срок полезного использования
	До 3 лет включительно	От 3 до 15 лет включительно	Свыше 15 лет
Первый календарный год	100%	50%	-
Второй календарный год	-	30%	-
Третий календарный год	-	20%	-
Первые 10 лет	-	-	Ежегодно равными долями

О какой остаточной стоимости идет речь? В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСНО в налоговом учете организации отражается остаточная стоимость основного средства, полностью оплаченного до перехода. Порядок определения этой остаточной стоимости зависит от режима налогообложения, в рамках которого до перехода на УСНО использовалось основное средство. Согласно п. 4 ст. 346.25 НК РФ данные правила относятся и к индивидуальным предпринимателям.

           /-------------------------------------------------\

           |               Режим налогообложения             |

           \-------------------------------------------------/

               |                  |                      |

/--------------------\   /--------------------\   /----------------------\

|    Общий режим     |   |  Спецрежим в виде  |   |   Спецрежим в виде   |

|                    |   |        ЕСХН        |   |         ЕНВД         |

\--------------------/   \--------------------/   \----------------------/

               |                  |                      |

/--------------------\   /--------------------\   /----------------------\

|В виде разницы между|   |Исходя из остаточной|   |В виде разницы между  |

|ценой приобретения  |   |стоимости на дату   |   |ценой приобретения    |

|(создания) и суммой |   |перехода на уплату  |   |(создания) и суммой   |

|начисленной         |   |ЕСХН, уменьшенной   |   |амортизации, начислен-|

|амортизации в       |   |на сумму расходов,  |   |ной по правилам       |

|соответствии с      |   |определяемых в      |   |бухучета за период    |

|требованиями гл. 25 |   |порядке, предусмот- |   |применения данного    |

|НК РФ               |   |ренном пп. 2 п. 4   |   |спецрежима            |

|                    |   |ст. 346.5 НК РФ, за |   |                      |

|                    |   |период применения   |   |                      |

|                    |   |гл. 26.1 НК РФ      |   |                      |

\--------------------/   \--------------------/   \----------------------/

Причем индивидуальные предприниматели по определенному виду деятельности могут перейти на УСНО с патента. Если в рамках этого вида деятельности во время применения ПСНО было приобретено (создано) основное средство (использовалось именно на ПСНО), то при переходе на УСНО расходы на его приобретение (создание) учтены быть не могут. В Письме Минфина России от 26.08.2015 N 03-11-09/49197*(1) чиновники объясняют это тем, что для такого перехода определение остаточной стоимости основных средств гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено*(2) (см. также Письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-11-09/49197).

Исходя из приведенной выше таблицы по истечении одного года применения УСНО расходы на приобретение (создание) основного средства со сроком полезного использования до 3 лет оказываются полностью списанными.

Похожая ситуация складывается в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, приобретенных до перехода на УСНО. Уже после трех лет начала применения УСНО их стоимость будет полностью списана.

На списание стоимости основных средств со сроком полезного использования более 15 лет понадобится 10 лет со дня начала применения УСНО.

А если стоимость основного средства списана, то и в отношении таких основных средств учесть ее в расходах не получится.

Особый порядок предусмотрен для тех случаев, когда основное средство реализуется ранее определенного срока:

             /---------------------------------------------------\

             |            Срок полезного использования           |

             \---------------------------------------------------/

/-----------------\     /--------------------\       /------------------\

|     До 3 лет    |     |   От 3 до 15 лет   |       |   Свыше 15 лет   |

\-----------------/     \--------------------/       \------------------/

/------------------------------\   /------------------------------------\

|Реализуется до истечения 3 лет|   |Реализуется до истечения 10 лет     |

|с момента учета расходов на   |   |с момента учета расходов на создание|

|создание (приобретение) в     |   |(приобретение) в составе расходов   |

|составе расходов              |   |                                    |

\------------------------------/   \------------------------------------/

В этой ситуации налогоплательщик должен пересчитать всю налоговую базу с момента учета стоимости основного средства в расходах до момента его реализации. Пересчет делается с учетом положений гл. 25 НК РФ, то есть по правилам, установленным для расчета налога на прибыль.

Причем из состава расходов исключаются расходы на приобретение основных средств, произведенные в соответствии с УСНО. Вместо этого учитываются суммы амортизации, начисленные в отношении данных основных средств согласно положениям гл. 25 НК РФ за тот же период (см. Письмо Минфина России от 03.03.2014 N 03-11-11/8833).

Пример 2

Крымское предприятие в 2013 году приобрело основное средство. По данному основному средству в соответствии с НКУ начислялась амортизация, и к моменту перерегистрации предприятия (01.01.2015) сформировалась его остаточная стоимость в сумме 115 200 руб. в силу п. 5.3 Положения о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период, в том числе при применении положений Федерального закона от 5 мая 2014 года N 124-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" и статью 1202 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации"*(3).

Данное основное средство реализовано 15.02.2016 по стоимости 105 000 руб. В соответствии с п. 21 поименованного положения срок его полезного использования установлен равным 12 лет.

Поскольку срок полезного использования данного основного средства находится в пределах от 3 до 15 лет, а реализовано оно ранее, чем спустя три года с начала применения УСНО, необходимо пересчитать налоговую базу в отношении данной реализации по правилам гл. 25 НК РФ.

По правилам применения УСНО расходы на названном спецрежиме в первый календарный год (2015) были учтены в сумме 57 600 руб. (50% от остаточной стоимости). Эти расходы следует исключить из уменьшения налоговой базы за 2015 год.

Ежемесячная сумма амортизации составляет 800 руб. (115 200 руб. / 12 лет / 12 мес.). Поэтому в расходы за 2015 год должна быть включена сумма в размере 9 600 руб. (800 руб. х 12 мес.).

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика. То есть надо учесть расходы в виде сумм амортизации за январь и февраль 2016 года, всего 1 600 руб.

Таким образом, остаточная стоимость данного основного средства в целях учета расходов при его реализации составит 104 000 руб. (115 200 - 9600 - 1600). Она уменьшит налоговую базу при реализации основного средства, которая равна 1 000 руб. (105 000 - 104 000).

Правда, Минфин считает, что остаточную стоимость основного средства при пересчете учесть нельзя на том основании, что это не предусмотрено ст. 346.16 НК РФ (письма от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833).

По нашему мнению, данная позиция чиновников ошибочна. Ведь именно поименованная статья Налогового кодекса указывает на то, что пересчет налоговой базы производится по правилам гл. 25 НК РФ. А согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества его стоимость уменьшается на его остаточную стоимость, что должно относиться и к рассматриваемому случаю. Это подтверждается и некоторыми судебными решениями (постановление ФАС УО от 14.11.2012 N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/11, ФАС ДВО от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669 по делу N А80-213/2007*(4), ФАС ЦО от 05.08.2010 по делу N А14-19808/2009/695/28).

Понятно, что, если налогоплательщик не согласится с Минфином, ему, возможно, придется доказывать свою правоту в суде. Положительным моментом для крымских и севастопольских налогоплательщиков в связи с этим является тот факт, что в их пользу есть и решение судей Центрального арбитражного округа.

В связи с пересчетом за те же отчетные и налоговые периоды надо представить уточненные декларации по налогу при УСНО в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164). Данный пересчет неизбежно приводит к тому, что сумма расходов на основное средство, учтенных первоначально по правилам, предусмотренным для УСНО, окажется завышенной по сравнению с той суммой расходов, которая будет определена после пересчета. Следствием этого станут доплата налога за соответствующие периоды и уплата пени.

Поименованная норма распространяется на основные средства, приобретенные до перехода организации на УСНО (см. Письмо Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822). Кроме того, она относится к случаю не только продажи основного средства, но и любой другой передачи иному лицу, когда "упрощенец" утрачивает право собственности на основное средство, например, согласно договору дарения (Письмо Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837).

Совмещение УСНО и других режимов

Применение УСНО может быть совмещено с применением спецрежима в виде ЕНВД, а если "упрощенцем" является индивидуальный предприниматель, то и с ПСНО. Если основное средство использовалось именно в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД или ПСНО, то расходы на его приобретение (создание) при его реализации не могут быть учтены "упрощенцем" в рамках этого специального налогового режима (Письмо Минфина России от 29.01.2016 N 03-11-09/4088).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 03.09.2015 N ГД-4-3/15507.

*(2) Хотя, по нашему мнению, это утверждение спорно, запрета на учет расходов, произведенных во время применения ПСНО до перехода на УСНО, в гл. 26.2 НК РФ нет. Но порядок учета таких расходов в данной главе действительно отсутствует.

*(3) Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 25.06.2014 N 2263-6/14.

*(4) Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13621/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.