Учитываются ли при нахождении на УСНО расходы на имущественные права? (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Учитываются ли при нахождении на УСНО расходы на имущественные права?

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 57-60.

Существенной частью затрат для отдельных налогоплательщиков, применяющих УСНО, могут оказаться расходы на приобретение имущественных прав. Для такого налогоплательщика будет естественным желание уменьшить свой облагаемый единым налогом доход на стоимость имущественного права. Конечно, речь идет о налогоплательщике, который выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы". Но не тут-то было.

Упрощенцы" уже привыкли, что они могут учесть расходы на названном спецрежиме с определенными ограничениями по сравнению с общим режимом налогообложения. Глава 26.2 НК РФ содержит перечень расходов, который признается закрытым. Поэтому иные расходы, будь они стопроцентно экономически обоснованными и необходимыми для налогоплательщика, учесть в расходах нельзя, так как они прямо не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

С той же позиции надо подходить и к оценке затрат на приобретение имущественных прав. Например, Минфин в Письме от 01.12.2015 N 03-11-11/70011 констатирует, что затраты на приобретение имущественных прав не названы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а потому не учитываются в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

Ни в ГК РФ, ни в НК РФ не содержится определения имущественного права, хотя это понятие используется в обоих кодексах довольно широко. В общем смысле под ним следует понимать оформленное юридически право на владение, распоряжение и пользование определенным имуществом.

Как правило, в Налоговом кодексе используется грамматическая конструкция "товары (работы, услуги), имущественные права", но отдельно имущественные права фигурируют крайне редко. У нас вызывает сомнение, что законодатели принципиально хотели, чтобы, в отличие от затрат на большинство видов имущества, именно затраты на имущественные права не могли бы уменьшать облагаемую базу по единому налогу. Но факт остается фактом: действительно, в ст. 346.16 НК РФ мы не находим каких-либо прямых оснований учета в расходах стоимости имущественных прав.

Логику такого подхода поясняют чиновники в Письме Минфина России от 24.08.2011 N 03-11-11/218*(1). Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" при определении налоговой базы имеют право учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Понятие товара присутствует в п. 3 ст. 38 НК РФ: это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А в пункте 2 той же статьи разъясняется, что такое имущество - это виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, но за исключением имущественных прав. То есть имущественные права в целях налогообложения не могут быть товаром.

К сожалению для налогоплательщиков, вряд ли они найдут поддержку в этом вопросе и в арбитражных судах. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 22.05.2014 по делу N А48-3497/2013 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик уступил (передал) право требования в первоначальном обязательстве и получил за это плату. Причем налогоплательщик уступил право требования по договору займа, согласно которому заемщик имел соответствующий долг перед налогоплательщиком.

Суд расценил данную ситуацию не как погашение задолженности по договору займа, а именно как реализацию имущественного права по востребованию этого долга. Арбитры, как и Минфин, не нашли в перечне расходов на УСНО, предусмотренном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы на имущественные права и сочли, что обложить налогом следует всю стоимость уступленного права требования.

Получается, что облагать налогом налогоплательщику нужно ту сумму, которую он ранее предоставил иному лицу в качестве займа. По сути, ситуация абсурдная, но формально чиновники и арбитры оказались правы (см. также Постановление ФАС ПО от 20.06.2011 по делу N А57-8543/2010).

Впрочем, не ясно, какие же расходы в данном случае можно было бы учесть в уменьшение стоимости полученного от реализации права требования дохода в данном случае. Скорее, необходимо указать как раз на отсутствие фактического дохода у налогоплательщика, поскольку если рассматривать операцию по выдаче займа и погашению задолженности по нему в целом, то налогоплательщик не получает экономической выгоды, а следовательно, согласно ст. 41 НК РФ не имеет и дохода.

Но чтобы прийти к таким выводам, чиновники и арбитры должны продемонстрировать в определенной степени неформальный подход, к чему закон их не обязывает.

Такой подход мы видим в Постановлении ФАС ВСО от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09 по делу N А74-2378/08. Правда, в данном случае речь идет о реальных расходах на приобретение имущественного права в виде права долевого участия в строительстве квартиры. Но интересны рассуждения арбитров.

Во-первых, они обратили внимание на то, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ в целях УСНО расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, а оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав считается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Действительно, если стоимость имущественных прав не учитывается в расходах, то зачем же в названной норме говорится об оплате как основании для учета расходов не только на товары (работы, услуги), но и именно на имущественные права?

Во-вторых, судьи пришли к выводу, что в п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ имущественные права обозначены законодателем как в качестве объекта реализации, так и в качестве объекта приобретения и последующей продажи, в этих нормах продекларирован принцип соотносимости, допустимости расходов на приобретение имущественного права с доходом от его реализации. Отсюда следует: нельзя утверждать, что расходы на приобретение имущественного права не могут быть включены в состав расходов на УСНО.

Более того, судьи поименовали имущественное право как товар, а значит, к нему можно применить пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Итак, подобным образом может рассуждать налогоплательщик, который хочет учесть в расходах затраты на имущественные права. Но мы, со своей стороны, должны признать, что делать это рискованно. Налогоплательщик должен быть крайне осторожен, чтобы его сделка не была квалифицирована как реализация имущественного права, иначе может возникнуть ситуация, подобная приведенной в Постановлении ФАС ЦО по делу N А48-3497/2013.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15075@.