Учет затрат на изготовление продукции, выполнение работ, услуг: обзор изменений (М. Волчкова, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Учет затрат на изготовление продукции, выполнение работ, услуг: обзор изменений

М. Волчкова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 31-38.

Бюджетные учреждения при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности оказывают услуги, выполняют работы, а также в некоторых случаях изготавливают продукцию. Учет затрат при этом ведется на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг". Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 N 227н были внесены изменения в порядок применения этого счета путем корректировки норм п. 59, 62-67 Инструкции N 174н*(1). В статье поговорим о том, как по новым правилам списать:

- разницу, возникшую между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции;

- потери в объеме норм естественной убыли;

- недостачи, хищения готовой продукции;

- общехозяйственные расходы и издержки обращения.

Первое, на что хотелось бы обратить внимание, - это корректировка наименования счетов для отражения операций по учету затрат. В частности, п. 59 Инструкции N 174н:

- дополнен новыми счетами:

Номер счета	Наименование счета
0 109 60 200	Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг
0 109 60 290	Прочие затраты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг

- изменены наименования счетов:

Номер счета	Наименование счета в редакции Приказа Минфина РФ N 227н	Наименование счета в прежней редакции Инструкции N 174н
0 109 60 271	Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг	Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов
0 109 60 272	Затраты по расходованию материальных запасов	Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов

Помимо корректировки наименования отдельных счетов по учету затрат и добавления новых, изменения коснулись принятия к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции. С 2016 года п. 64 Инструкции N 174н в редакции Приказа Минфина РФ N 227н установлено, что формирование затрат на изготовление готовой продукции по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, а также принятие к бухгалтерскому учету разницы затрат между фактической и плановой (нормативно-плановой) себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, отражаются в порядке, установленном п. 39-43 Инструкции N 174н.

Согласно нормам п. 40 Инструкции N 174н в редакции Приказа Минфина РФ N 227н принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, отражается следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В случае превышения фактической себестоимости над плановой (нормативно-плановой)
в части нереализованной продукции	0 105 00 000 (0 105 27 340, 0 105 37 340)	0 109 60 200 (по видам расходов)
в части реализованной продукции	0 401 10 130
в части продукции, списанной в результате потерь, в объеме норм естественной убыли	0 109 60 272 0 401 20 272

Обратите внимание! В случае превышения плановой (нормативно-плановой) себестоимости продукции над фактической указанные операции отражаются способом "красное сторно".

Напомним, что в соответствии с п. 122 Инструкции N 157н на дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости. По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.

Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по реализации готовой продукции по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска продукции, отражается по дебету счета 0 401 10 130 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 (0 105 27 440, 0 105 37 440). Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта.

Пример 1

Бюджетное учреждение производит блюда, которые реализуются в точках общественного питания, расположенных в учреждении. Для упрощения примера предположим, что за март 2016 года учреждение изготовило 500 блюд:

Плановые показатели	Сумма, руб.	Фактические показатели	Сумма, руб.
Плановая себестоимость 1 ед. блюда, которая включает расходы	22 руб.	Фактическая себестоимость 1 ед. блюда, которая включает расходы	25 руб.
на оплату труда	7,5 руб.	на оплату труда	8 руб.
начисления на оплату труда	2,26 руб.	начисления на оплату труда	2,4 руб.
материальные запасы (продукты питания)	12,24	материальные запасы (продукты питания)	14,6

Реализовано 490 блюд, 10 блюд остались нереализованными.

В бухгалтерском учете корреспонденция счетов по учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана реализованная готовая продукция по плановой себестоимости (490 блюд х 22 руб.)	2 401 10 130	2 105 37 440	10 780
Отражена разница между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца по доходам от реализованной продукции в части расходов
на оплату труда ((8 руб. - 7,5 руб.) х 490 блюд)	2 401 10 130	2 109 60 211	245
начисления на оплату труда ((2,4 руб. - 2,26 руб.) х 490 блюд)	2 401 10 130	2 109 60 213	68,6
на приобретение продуктов питания ((14,6 руб. - 12,24 руб.) х 490 блюд)	2 401 10 130	2 109 60 340	1 156,4
Списана разница между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции в части нереализованной продукции (10 блюд) по видам расходов
на оплату труда ((8 руб. - 7,5 руб.) х 10 блюд)	2 105 37 340	2 109 60 211	5
начисления на оплату труда ((2,4 руб. - 2,26 руб.) х 10 блюд)	2 105 37 340	2 109 60 213	1,4
на приобретение продуктов питания ((14,6 руб. - 12,24 руб.) х 10 блюд)	2 105 37 340	2 109 60 340	23,6

Рассмотрим обратную ситуацию.

Пример 2

Всего за март 2016 года учреждение изготовило 500 блюд, плановая и фактическая себестоимость которых составила:

Плановые показатели	Сумма, руб.	Фактические показатели	Сумма, руб.
Фактическая себестоимость 1 ед. блюда, которая включает расходы	25 руб.	Плановая себестоимость 1 ед. блюда, которая включает расходы	22 руб.
на оплату труда	8 руб.	на оплату труда	7,5 руб.
начисления на оплату труда	2,4 руб.	начисления на оплату труда	2,26
материальные запасы (продукты питания)	14,6	материальные запасы (продукты питания)	12,24

Реализовано 490 блюд, 10 блюд остались нереализованными.

В бухгалтерском учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана реализованная готовая продукция по плановой себестоимости (490 блюд х 25 руб.)	2 401 10 130	2 105 37 440	12 250
Сторнируется запись по списанию реализованной готовой продукции по плановой себестоимости, размер которой превышает фактическую себестоимость	2 401 10 130	2 105 37 440	(12 250)
Списана реализованная готовая продукция по размеру фактической себестоимости (490 блюд х 22 руб.)	2 401 10 130	2 105 37 440	10 780

Кроме того, изменилась корреспонденция счетов, отражающая операцию по списанию недостач, хищений готовой продукции. Теперь они учитываются на основании оправдательных документов по дебету счета 0 401 10 172 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 440, 0 105 37 440). Напомним, что ранее они учитывались на счете 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов" (п. 43 Инструкции N 174н).

Пример 3

В марте 2016 года в бюджетном учреждении выявлена недостача готовой продукции на сумму 800 руб. На основании распоряжения руководителя указанная недостача списана с одновременным отражением на счете учета недостач по материально ответственному лицу.

В бухгалтерском учете корреспонденция счетов по отражению списания недостачи будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана недостача готовой продукции	2 401 10 172	2 105 37 440	800
Отражена сумма выявленной недостачи по м. о. л.	2 209 74 560	2 401 10 172	800

В результате внесения поправок в п. 66 Инструкции N 174н изменились бухгалтерские записи, отражающие списание общехозяйственных расходов и издержек обращения. В новой редакции этого пункта такие расходы относятся на уменьшение финансового результата и отражаются следующим образом:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" (по виду доходов)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", 0 109 90 000 "Издержки обращения" (по видам расходов)

Ранее указанные расходы отражались по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" на основании товарного отчета, справки (ф. 0504833).

Пример 4

Учреждение оказывает платные услуги. Общехозяйственные расходы за март 2016 года составили 50 000 руб., в том числе:

- заработная плата персонала, непосредственно не участвующего в оказании услуги, - 15 000 руб.;

- начисления на оплату труда - 4 530 руб.;

- амортизация основных средств - 18 000 руб.;

- списание (использование) чистящих и моющих средств - 12 470 руб.

В бухгалтерском учете учреждения списание общехозяйственных расходов отразится следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны общехозяйственные расходы и издержки обращения на уменьшение сумм доходов от оказания платных услуг
заработная плата персонала, непосредственно не участвующего в оказании услуги	2 401 10 130	2 109 80 211	15 000
страховые взносы	2 401 10 130	2 109 80 213	4 530
суммы начисленной амортизации	2 401 10 130	2 109 80 271	18 000
материальные запасы (чистящие и моющие средства)	2 401 10 130	2 109 80 272	12 470

Хотелось бы обратить внимание на корреспонденцию счетов, отражающую списание фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ), сформированной в рамках выполнения государственного (муниципального) задания. Такая фактическая себестоимость относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года и отражается следующей записью (п. 67 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (по видам расходов)

Пример 5

Бюджетное учреждение оказывает услуги в рамках исполнения государственного задания. В плане финансово-хозяйственной деятельности доходы от оказания государственного задания отражены по коду 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ в общей сумме 20 000 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных учреждением услуг в рамках исполнения государственного задания составила 18 999 010 руб., в том числе:

- на оплату труда - 5 699 703 руб.;

- начисления на оплату труда - 1 721 310 руб.;

- коммунальные услуги - 7 000 000 руб.;

- использование (списание) материальных запасов - 4 577 997 руб.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отнесена фактическая себестоимость оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного (муниципального) задания на уменьшение финансового результата текущего финансового года в отношении расходов
на оплату труда	4 401 10 130	4 109 60 211	5 699 703
начисления на оплату труда	4 401 10 130	4 109 60 213	1 721 310
на коммунальные услуги	4 401 10 130	4 109 60 223	7 000 000
на материальные запасы	4 401 10 130	4 109 60 272	4 577 997

* * *

В завершение статьи приведем краткой обзор изменений п. 59, 62-67 Инструкции N 174н:

- скорректированы наименования счетов 0 109 60 271 и 0 109 60 272;

- введены новые счета 0 109 60 200, 0 109 60 290;

- внесены изменения в корреспонденцию счетов, отражающую принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца;

- размер общехозяйственных расходов и издержек обращения списывается на счет 0 401 10 000;

- списание недостач, хищений готовой продукции производится на основании оправдательных документов по дебету счета 0 401 10 172;

- сформированная в рамках выполнения задания учредителя фактическая себестоимость работ, услуг относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года (на счет 0 401 10 100).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.