Вознаграждение по итогам работы предыдущего года: учет, налоги, взносы (Е.В. Карпова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Вознаграждение по итогам работы предыдущего года: учет, налоги, взносы

Е.В. Карпова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 41-45.

По результатам финансовой деятельности, которые формируются в начале года, следующего за отчетным, унитарное предприятие (в Крыму) начисляет и выплачивает сотрудникам вознаграждения. В каком налоговом периоде учесть данные суммы в целях налогообложения прибыли? Какие бухгалтерские записи сопровождают указанную операцию? На какие моменты обратить внимание при начислении страховых взносов?

Налог на прибыль

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Из представленных норм НК РФ можно сделать вывод, что вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных сумм. Этот вывод подтвержден и разъяснениями специалистов финансового ведомства (письма от 19.10.2015 N 03-03-06/59642, от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122).

Обратите внимание! Любые (в том числе начисленные по итогам года) вознаграждения учитываются в налоговых расходах при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ, в частности, при обоснованности и документальной подтвержденности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подтвердить, что выплата действительно является премией (вознаграждением), учитываемой в расходах на оплату труда, можно документами (Письмо ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165):

1) устанавливающими порядок назначения и выплаты премий (показатели, учитываемые при назначении премии, порядок определения суммы премий, условия выплаты премий и т.п.). Если таким документом является коллективный договор или локальный нормативный акт (например положение об оплате труда), в трудовом договоре работника должна быть ссылка на этот документ;

2) подтверждающими выполнение сотрудником условий премирования. Это может быть служебная записка непосредственного руководителя о достижении работником конкретных трудовых показателей или расчет суммы премии, -

а также приказом о выплате премии (форма Т-11 или Т-11а *(1)).

Страховые взносы

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ*(2), п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ*(3)).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ).

Начисление страховых взносов производится по итогам каждого месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего месяца, и действующих тарифов страховых взносов (ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ). Поскольку период начисления премии - 2016 год (в вопросе не уточнено, какой из первых месяцев года задействован для данного мероприятия), бухгалтер применяет тарифы, действующие в 2016 году.

Согласно ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ*(4) до 2018 года для основной категории страхователей установлен тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере 30%:

- в ПФР - 22% (в пределах лимита);

- в ФСС - 2,9% (в пределах лимита);

- в ФФОМС - 5,1% (независимо от начисленной суммы).

Лимиты для начисления взносов в ПФР и ФСС в отношении каждого физического лица на 2016 год установлены в следующих размерах (Постановление Правительства РФ от 26.11.2015 N 1265):

- в ПФР - 796 000 руб.;

- в ФСС - 718 000 руб.

Федеральным законом от 14.12.2015 N 362-ФЗ*(5) установлено, что в 2016 году страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые определены Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ*(6) (см. также Федеральный закон от 01.12.2014 N 401-ФЗ*(7)).

Предположим, что экономическая деятельность организации отнесена к первому классу профессионального риска (страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве для нее составляет 0,2%). Тогда общий размер тарифов страховых взносов - 30,2% (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%).

Бухгалтерский учет

Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений по итогам года (в том числе годовых премий) являются оценочными и учитываются в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(8) (см. также Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"*(9)).

С учетом п. 15 и 16 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство начисляется в сумме, которая позволит организации покрыть расходы на выплату годового вознаграждения, включая затраты в виде страховых взносов. А в какой момент?

Однозначно ответить на этот вопрос нельзя. Оценочное обязательство должно быть признано, когда соблюдены условия для его признания (то есть когда вероятность возникновения обязанности организации выплатить вознаграждения сотрудникам по итогам года велика). Если, например, в течение года соответствующую оценку сделать было затруднительно, оценочное обязательств по выплате вознаграждения сотрудникам по результатам года надо отразить по состоянию на 31.12.2015 (см. также приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355*(10)).

Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). При этом при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на прочие расходы, -

или включается в стоимость актива.

Исходя из сказанного, если вероятность выплаты (в 2016 году) вознаграждения по итогам работы за 2015 год велика, по состоянию на 31.12.2015 бухгалтер признает обязательство по выплате премии работникам (проводка Дебет 20 (25, 26) Кредит 96). На момент выплаты премии (за 2015 год) в начале 2016 года будет произведена бухгалтерская запись Дебет 96 Кредит 70.

Еще один момент.

Поскольку в бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемого работникам вознаграждения, а также начисленных страховых взносов признаются в момент признания соответствующего оценочного обязательства, а в налоговом учете - при начислении премии и страховых взносов, в бухучете при признании оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(11)). По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

*(2) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(4) В редакции Федерального закона от 28.11.2015 N 347-ФЗ.

*(5) "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2016 год".

*(6) "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

*(7) "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов".

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(9) Приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011.

*(10) "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год".

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.