И снова о зарубежных командировках (Е.Л. Ермошина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

И снова о зарубежных командировках

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 46-55.

В одном из прошлогодних номеров нашего журнала мы подробно освещали тему зарубежных командировок*(1). Были рассмотрены вопросы документального оформления загранкомандировки, определения ее срока, расчета и выплаты суточных, отражения в налоговом учете расходов на указанные командировки, в частности курсовых разниц. Кроме того, освещался порядок определения облагаемой базы по НДФЛ, когда размер суточных превышает предел, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ.

Однако жизнь не стоит на месте и некоторые темы требуют повторного рассмотрения. Сегодня речь пойдет об особенностях пересчета "валютных" расходов в рубли. В какой момент пересчет производить, если аванс выдан в рублях? Этот вопрос не урегулирован НК РФ, а Минфин, как нередко случается, поменял свою точку зрения.

Вернемся и к исчислению НДФЛ с суммы, превышающей необлагаемую величину в отношении "заграничных" суточных, поскольку в гл. 23 НК РФ с 01.01.2016 внесены некоторые изменения.

Сотрудник, направленный в загранкомандировку, получил аванс...

...в валюте

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 10 Положения N 749*(2)). Аванс командированному работнику может выдаваться наличными деньгами как в рублях, так и в валюте.

В силу п. 16 Положения N 749 оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом N 173-ФЗ*(3).

Выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение, составляемого в произвольной форме (п. 2.1 Указания ЦБ РФ N 2054-У*(4)).

При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в рублях (п. 4, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(5)). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 5-7 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Для расходов организации в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утверждения авансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006).

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (в части, приходящейся на аванс). Пересчет средств выданных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, расходы учитываются на дату утверждения авансового отчета, а пересчет валютного аванса в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выдачи аванса.

Пример 1

ООО "Меркурий" направило своего сотрудника Шапкина Е.В. в зарубежную командировку в Италию с 24 по 28 февраля 2016 года включительно.

24 февраля с валютного счета была снята сумма в размере 600 евро и выдана сотруднику. Перелет и проживание оплачены с валютного счета организации.

Согласно коллективному договору в организации установлены суточные для загранкомандировок в Италию в размере 150 евро.

24 февраля Шапкин вылетел в Италию, 28 февраля вернулся в Москву. Суточные в иностранной валюте*(6) рассчитываются за 4 дня (24-27 февраля), их размер составляет ровно 600 евро (150 евро х 4 дня). 1 марта Шапкин представил авансовый отчет на сумму 600 евро. В этот же день отчет был утвержден.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 24.02.2016, составлял 85,8563 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.02.2016
Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет (600 евро х 85,8563 руб./евро)	50-2 *	52	51 513,78
Выдана валюта командированному работнику под отчет	71	50-1	51 513,78
01.03.2016
Отражена сумма командировочных расходов	26	71	51 513,78
* К счету 50 "Касса" открывается субсчет "Касса в валюте". При этом аналитика ведется по каждой используемой валюте.

Что касается налогового учета, согласно ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7). В силу п. 10 указанной статьи расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. При этом есть оговорка - если иное не установлено настоящим пунктом. "Иным" является порядок пересчета валюты при перечислении аванса. В таком случае расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс).

Значит, при выдаче командированному сотруднику аванса в валюте расходы на загранкомандировки в налоговом учете отражаются таким же образом, как в бухгалтерском. То есть расходы учитываются на дату утверждения авансового отчета, а пересчет валютного аванса в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выдачи аванса.

Применительно к примеру 1 в налоговом учете организации командировочные расходы будут отражены в составе прочих расходов в марте 2016 года в размере 51 513,78 руб. В данном случае при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностранной валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

...в рублях

Если у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан выдать ему документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками. Такая обязанность подразделения банка предусмотрена Инструкцией N 136-И*(7). Тогда факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учете организации не отражается, ведь конвертация валюты в обменном пункте производится от имени физического лица.

В связи с этим возникает вопрос, по какому курсу и на какую дату отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы работников, произведенные ими в зарубежных командировках:

- на дату утверждения авансового отчета (по курсу ЦБ РФ);

- на дату выплаты подотчетных сумм (по курсу ЦБ РФ);

- на дату обмена работником полученных рублей на иностранную валюту (по курсу, установленному банком, где происходит обмен валюты)?

По мнению контролирующих органов, порядок отражения в учете командировочных расходов зависит от того, может ли сотрудник подтвердить документально факт приобретения валюты.

Сотрудник может подтвердить курс конвертации рублей. Командированный сотрудник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.

Таким образом, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует установить, исходя из истраченной согласно первичным документам суммы валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. Данное мнение было высказано в письмах Минфина (от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059, от 03.09.2015 N 03-03-07/50836, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193) и ФНС (от 21.03.2011 N КЕ-4- 3/4408).

Чиновники считают, что организация будет компенсировать работнику сумму его фактических затрат, то есть сумму по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты или продажу неизрасходованного остатка в валюте, а расходы будут учитываться на дату утверждения авансового отчета.

Пример 2

ООО "Плутон" направило своего сотрудника Сенькина Ю.А. в зарубежную командировку в Италию с 24 по 28 февраля 2016 года включительно.

24 февраля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 65 250 руб., который он израсходовал на приобретение 750 евро в обменном пункте по курсу 87 руб./евро.

В командировке работник потратил 700 евро, что подтверждено соответствующими документами.

По возвращении из командировки работник обменял остаток в размере 50 евро в обменном пункте по курсу 85 руб./евро, получив 4 250 руб.

Покупка и продажа иностранной валюты подтверждены справкой банка.

1 марта работник представил авансовый отчет (который был утвержден в этот же день), остаток в рублях вернул в кассу.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.02.2016
Выдан командированному работнику аванс в рублях	71	50	65 250
01.03.2016
Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету (700 евро х 87 руб./евро).	26	71	60 900
Возвращена в кассу неизрасходованная сумма подотчетным лицом	50	71	4 250
Отражены расходы, связанные с покупкой-продажей валюты (65 250 - 60 900 - 4 250) руб.	26	71	100

Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут также рассчитаны исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты и отражены в прочих расходах на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в марте 2016 года в размере 61 000 руб. (60 900 + 100).

Сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей. В вышеупомянутых письмах Минфина и ФНС рассматривалась также ситуация, когда командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рубля в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену.

Однако если относительно первой ситуации (документы на покупку валюты имеются) во всех письмах наблюдалось полное единодушие, то относительно второй ситуации (документы отсутствуют) мнение чиновников разнится.

Судите сами. В 2011 году они утверждали следующее (см. письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 и ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408). Если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов, связанных с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета. (Остается только догадываться, должен ли пересчет вестись по официальному курсу ЦБ РФ на эту дату.)

В более "свежих" письмах Минфин высказал несколько иную точку зрения (письма от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059, от 03.09.2015 N 03-03-07/50836).

Если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, сумму расходов в валюте можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в авансе, по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи.

С учетом того, что в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс), в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей, пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.

Полагаем, что налогоплательщику целесообразнее руководствоваться последними разъяснениями Минфина и в случае утери сотрудником справки банка об обмене валюты производить пересчет, исходя из курса, действовавшего на дату выдачи аванса.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. При этом учтем, что справки о покупке валюты и продаже остатка аванса работник не представил.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, на 24.02.2016 составлял 85,8563 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.02.2016
Выдан командированному работнику аванс в рублях	71	50	65 250
01.03.2016
Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету (700 евро х 85,8563 руб./евро).	26	71	60 099,41
Возвращена в кассу сумма, не израсходованная подотчетным лицом	50	71	5 150,59

Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут также рассчитаны исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты и отражены в прочих расходах на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в марте 2016 года в размере 60 099,41 руб.

Подведем итог вышесказанному. Командировочные расходы учитываются на дату утверждения авансового отчета. При этом расходы, осуществленные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода - дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ), за исключением случаев, когда работнику выдается аванс.

Если речь идет об авансе, то перерасчет "валютных" расходов в рубли будет осуществляться следующим образом.

Выдан аванс сотруднику, командированному за рубеж

                   /------------------\                 /---------------\

                   |     в рублях     |                 |   в валюте    |

                   \------------------/                 \---------------/

                                                                |

/--------------------------\  /--------------------------\        |

|  Есть справка банка об   |  |   Нет справки банка об   |        |

|      обмене валюты       |  |      обмене валюты       |        |

\--------------------------/  \--------------------------/        |

                                                                  |

/--------------------------\  /--------------------------\        |

| Пересчет производится по |  |     Пересчет в рубли     |        |

|       курсу банка,       |  | производится по курсу ЦБ |-------/

|   осуществившего обмен   |  | РФ на дату выдачи аванса |

\--------------------------/  \--------------------------/

НДФЛ с суммы, превышающей необлагаемую величину в отношении "заграничных" суточных

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем сотруднику расходов на командировки за пределы Российской Федерации в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Иными словами, сумма суточных, выплаченных работнику сверх указанной нормы, будет объектом обложения НДФЛ.

Пунктом 5 ст. 210 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату фактического получения указанных доходов.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях применения гл. 23 НК РФ датой фактического получения дохода считается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Таким образом, определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ производится организацией - налоговым агентом в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки, а суммы налога исчисляются налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ на дату фактического получения дохода. Такие разъяснения, в частности, даны в письмах Минфина России от 09.02.2016 N 03-04-06/6531, от 21.01.2016 N 03-04-06/2002.

Пример 4

Работник улетел в зарубежную командировку в Италию 25 января 2016 года и вернулся в Россию 29 января.

Согласно коллективному договору в организации установлены суточные для загранкомандировок в Италию в размере 150 евро. Суточные рассчитываются за 4 дня (25-28 января).

1 февраля работник представил авансовый отчет, который в этот же день был утвержден.

Последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет, - 29.02.2016. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, на эту дату составлял 82,9748 руб./евро.

Рассчитаем облагаемую базу по НДФЛ в размере суточных, выплаченных работнику сверх 2 500 руб. Налоговая база равна 39 784,88 руб. ((150 евро х 82,9748 руб./евро - 2 500 руб.) х 4 дн.).

Таким образом, сумма НДФЛ составит 5 172,03 руб. (39 784,88 руб. х 13%).

Обращаем ваше внимание, что пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ введен с 01.01.2016. До этой даты в отсутствие указанной нормы Минфин давал противоречивые разъяснения по поводу того, на какую дату брать курс ЦБ РФ для расчета облагаемой базы при превышении суточными лимита в 2 500 руб. В одном из писем он призывал применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (см. Письмо от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27), в другом - действующий на дату утверждения авансового отчета (см. Письмо от 29.12.2014 N 03-04-06/68074) (подробно этот спорный вопрос рассматривался в статье "Нешуточные суточные").

На сегодняшний момент при наличии четкой нормы в гл. 23 НК РФ вопрос о дате фактического получения дохода решается однозначно - это последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Ю.А. Белецкой "Нешуточные суточные", N 4, 2015.

*(2) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(3) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(4) Указание ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У "О порядке ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации".

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(6) День пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются: в иностранной валюте - при следовании работника с территории РФ; в рублях - при следовании на территорию РФ. Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 18 Положения N 749).

*(7) Инструкция ЦБ РФ от 16.09.2010 N 136-И "О порядке осуществления уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц".