Как исправить документ? (В.В. Шеменев, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Как исправить документ?

В.В. Шеменев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 56-65.

На самом деле этот вопрос содержит в себе несколько подвопросов. О каком документе идет речь - первичном бухгалтерском или подтверждающем налоговом, бумажном или электронном? Какая именно допущена ошибка в документе и какие цели преследуются при его исправлении? Не так давно на данную тему высказалось финансовое ведомство, но автор предлагает изучить проблему со всех сторон, приняв во внимание также рекомендации уважаемых экспертов - методологов БМЦ.

На что указал Минфин?

Письмо от 22.01.2016 N 07-01-09/2235 посвящено ни много ни мало разработке организацией способов внесения исправлений в первичные учетные документы для целей бухгалтерского учета. Уже исходя из сказанного, можно предположить, что соответствующий вопрос не урегулирован законодательством (иначе зачем бухгалтеру изобретать велосипед?). Но чиновники так не считают, указывая, что требования к оформлению исправления в первичном учетном документе установлены Законом о бухгалтерском учете*(1). Назовем их.

Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату, на которую оно сделано, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Замена ранее принятого к бухгалтерскому учету документа новым аналогом (в случае обнаружения в первом ошибок) законодателем не предусмотрена.

Таковы требования Закона о бухгалтерском учете к исправлению "первички". Добавить нечего, поэтому чиновники вспомнили о ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2), на основании которого организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа. При этом, по мнению финансистов, нужно учитывать особенности документооборота и ориентироваться, среди прочего, на действующие нормативные правовые акты, регулирующие аналогичные вопросы.

Прием аналогии права чиновники распространяют на документ налогового законодательства, в частности, на Правила заполнения счета-фактуры*(3). Между тем и в бухгалтерском законодательстве есть правовые акты, которые могут пригодиться при разрешении вопроса о внесении исправлений в первичные учетные документы: например, до сих пор применяемое Положение о документах и документообороте*(4). Кроме того, эксперты бухгалтерского методологического центра подготовили два более современных наставления финансовым работникам, а именно рекомендации:

- Р-41/2013-КпР "Внесение исправлений в документы";

- Р-42/2013-КпР "Внесение исправлений в электронные документы".

Итак, прежде чем садиться за "диссертацию" по исправлению "первички", бухгалтеру следует ознакомиться с имеющимися нормами.

Какой документ считается неправильно составленным?

Раньше ответ на этот вопрос лежал на поверхности: некорректной считалась "первичка", составленная с нарушением указаний по оформлению унифицированных форм первичной учетной документации. Причем указания имели достаточно общую направленность и учитывали не все возможные ситуации (например, "первичка" по учету объектов ОС включала много различной информации, часть которой была лишней при возведении объекта собственными силами хозяйствующего субъекта, но, к сожалению, это приходилось доказывать ревизорам в судебном порядке*(5)).

Сейчас унифицированная "первичка" не обязательна и если бухгалтер самостоятельно разработал документы по учету хозяйственных операций, то нарушениями считаются также отступления от правил их составления, которые опять же разрабатываются хозяйствующим субъектом. Партнер о них знать не обязан. Единственное, он может проверить самостоятельно разработанную "первичку" на наличие минимально необходимых реквизитов, названных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При отсутствии или неправильности одного из них документ вряд ли будет корректной "первичкой". Еще один повод считать документ неправильно составленным - расхождение данных в нем с информацией из других источников, например, со сведениями заключенного между сторонами сделки договора. В таком случае претензии может предъявить партнер, оспорив легитимность документа с ошибочными данными.

Здесь нелишне напомнить, что согласно п. 2.17 Положения о документах и документообороте документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность оформления, реквизитов) и содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Еще сложности возникают в случае, если с момента составления документа до совершения хозяйственной операции изменились стоимостные или количественные показатели. Хотя Закон о бухгалтерском учете обязывает составлять первичный документ при совершении факта хозяйственной жизни (а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания), не исключено, что при совершении операции ее показатели (например цены на товары, работы, услуги), ранее заявленные в уже выписанном документе, изменились (повысились или понизились). Тогда тоже возникает необходимость подкорректировать "первичку".

Каковы основные способы исправления документа?

Во всех перечисленных случаях исправление бухгалтерских документов сводится к двум вариантам:

1) внесение исправлений в изначальный первичный документ;

2) выставление нового документа, который:

- корректирует сведения первоначального документа путем дополнений;

- или полностью отменяет данные первоначальной "первички".

По логике финансистов, в Законе о бухгалтерском учете предусмотрен первый из обозначенных способов корректировки документа, а второй - в рекомендованном ими акте налогового законодательства, Правилах заполнения счета-фактуры.

Как сделать выбор? В зависимости от ситуации. Все определяется видом составленного документа и сущностью необходимого исправления.

Исправления в бумажных бухгалтерских документах

Для такой ситуации подходит порядок правки "первички", описанный в Положении о документах и документообороте: неверный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указываются верные данные. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Сама корректировка должна быть оговорена надписью "Исправлено" и подтверждена подписями лиц, изначально подписавших документ, которым следует проставить на документе дату исправления.

Пример 1

В товарной накладной, составленной при реализации товаров, имеются неточности в их наименованиях (отсутствует часть цифр и букв в идентифицирующем индексе).

Бухгалтер исправит исходный документ, перечеркнув полностью наименование товара с неполным индексом, а сверху укажет верный набор идентифицирующих товар цифр и букв. Рядом проставляются надпись "Исправлено" и дата правки. В документе расписываются подписавшие накладную лица - бухгалтер и лицо, отгрузившее товары.

Помимо сказанного, в бухгалтерской программе нужно исправить наименование товара в справочниках, после чего оно сменится в созданных документах на реализацию.

В целом ничего сложного, но бухгалтерам такой порядок не нравится, тем более что он неприменим для исправления кассовых и банковских документов. Не стоит править исходный документ и тогда, когда в нем сразу несколько ошибок (подобные действия могут привести к нечитаемости документа).

Пример 2

При реализации продукции составлена товарная накладная, в которой указано неверное наименование товара согласно имеющейся номенклатуре, а также отвечающие ему стоимостные данные (цена за единицу, сумма по поставке, НДС).

Поскольку в документе не одна, а несколько ошибок из-за того, что бухгалтер перепутал товар, целесообразнее составить новый документ. В нем надо указать наименование товара, который фактически продан, и соответствующие ему стоимостные данные (цена за единицу, сумма по поставке, НДС).

В бухгалтерском учете следует сделать сторнировочные проводки в отношении неверно указанного товара и сформировать записи по новому, правильному наименованию товара*(6).

Читатель может поинтересоваться: почему бы не воспользоваться Рекомендацией Р-41/2013-КпР "Внесение исправлений в документы"? Дело в том, что ее составители привели примеры исправлений в документах в связи с изменением количественных и стоимостных показателей операции, но не уделили внимания рассмотренным выше ситуациям.

Пример 3

Организация оказывает услуги по энергоснабжению по регулируемым тарифам. По итогам отчетного периода заказчику выставлен счет на оплату и акт на оказанные услуги. После этого был произведен пересчет в связи с тем, что регулирующий орган разрешил поднять тарифы с начала отчетного периода.

В отличие от предыдущего примера, бухгалтеру не обязательно признавать неверным ранее составленный документ на оплату услуг по ранее действующим тарифам. В договоре можно предусмотреть выставление документа на дополнительную сумму, обусловленную разницей в тарифах на оказываемые услуги по энергоснабжению. То есть выписывается дополнительный счет и оформляется дополнительный акт оказанных услуг с пометкой "перерасчет тарифа, корректировочный документ к акту выполненных работ за отчетный период".

Пример 4

Организация заключила договор о поставке товаров. При приемке партии был обнаружен некачественный (с дефектами) товар. "Отгрузочные" документы составлены на все товары согласно спецификации, прилагаемой к договору. Некондиционные товары отправлены назад поставщику.

Организация составляет акт об установленном расхождении по качеству при приемке товара, куда включает только те наименования товаров, по которым выявлены расхождения. Этот документ дает основание корректировать отгрузку (при согласии на то сторон договора).

На основании акта вносится исправление методом выставления корректирующего документа. Его можно выставить либо на разницу, обозначив возврат товаров посредством отражения отрицательных показателей в товарной накладной, либо на итоговую сумму качественного товара. На основании этого документа покупатель оприходует товар, а поставщик отразит фактически состоявшуюся реализацию без учета возвращенных некачественных товаров. Их стоимость следует отнести на недостачи и потери от порчи ценностей.

Товаросопроводительные документы, в частности транспортную накладную, придется править, что называется, на месте, указав в ней товары, от которых покупатель отказался и которые возвращены поставщику. На основании такого товаросопроводительного документа некачественные товары будут доставлены в пункт начального отправления, который для них стал пунктом назначения. Не помешает акт об установленном расхождении по качеству при приемке товара - он будет оправдательным документом для поставщика при списании таких товаров.

Исправления в электронных бухгалтерских документах

В Законе о бухгалтерском учете не сказано, как исправлять такие документы. Зато соответствующее правило есть для электронных счетов-фактур - оно содержится в Правилах заполнения счета-фактуры и предполагает внесение исправлений путем выставления новых экземпляров электронных счетов-фактур. Аналогичный подход (до урегулирования вопроса на законодательном уровне) бухгалтер может применить и при составлении цифрового первичного документа. Тем более что технически проще составить новый электронный документ, чем править первоначальный.

Налоговики утвердили форматы двух основных документов, которые могут быть использованы как для целей налогообложения, так и в бухгалтерском учете:

- о передаче результатов работ (об оказании услуг) в электронной форме (Приказ от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@);

- о передаче товаров при торговых операциях в электронной форме (Приказ от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@).

Кстати, оба они вступили в силу в 2016 году. А в Письме ФНС России от 09.02.2016 N ЕД-4-2/1984@, посвященном форматам, используемым при направлении документов в электронном виде в налоговый орган, дополнительно к названным упомянуты форматы товарной накладной и акта приемки-сдачи работ (услуг), утвержденные ведомством в Приказе от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@. Автор не рекомендовал бы эти форматы, так как они разработаны на основании унифицированной формы (ТОРГ-12) и в рамках требований предшественника действующего Закона о бухгалтерском учете. А вот вышеупомянутые два формата электронных документов не базируются на ранее применяемых унифицированных формах и абсолютно легитимны в правовом поле.

Цифровые документы о передаче товаров при торговых операциях и результатов работ (об оказании услуг) имеют общую структуру, которую покажем ниже.

Формат электронного документа

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|  Файл обмена информации продавца  |  |Файл обмена информации покупателя|

|           (исполнителя)           |  |           (заказчика)           |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|   Сведения передающей стороны о   |  |     Сведения о файле обмена     |

|предмете сделки и иных существенных|  |  передающей стороны и сведения  |

|  обстоятельствах, подписанные со  |  | принимающей стороны в отношении |

|   стороны передающего субъекта    |  | оформляемой сделки, подписанные |

|                                   |  |          этой стороной          |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

Вносить исправления в файлы обмена информацией проблематично - изначально они предназначены для указания корректных сведений о совершаемой операции.

К сожалению, в утвердивших документы приказах ФНС не описан сам документооборот между сторонами сделки. В такой ситуации стороны могут взять на вооружение обмен цифровыми счетами-фактурами, в котором обязателен еще один участник - оператор электронного документооборота. Формируемые им технологические документы являются документальным подтверждением факта обмена электронными счетами-фактурами при возникновении споров между сторонами или претензий проверяющих (в частности, налогового органа). Исключение операторов электронного документооборота может привести к несоблюдению установленных форматов электронных документов, поэтому при таком документообороте они обязательны (Письмо ФНС России от 30.04.2015 N БС-18-6/499@).

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, утвержденный Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н, утратил силу с 1 апреля 2016 года. Его заменил аналогичный Порядок электронного документооборота счетов-фактур, утвержденный Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н.

В пункте 1.12 Порядка сказано: при необходимости внесения исправлений в счет-фактуру покупатель направляет продавцу через оператора электронного документооборота уведомление об уточнении счета-фактуры. При получении такого уведомления продавец устраняет указанные ошибки и направляет покупателю исправленный счет-фактуру в электронной форме.

Применим все сказанное к электронному документу о передаче результатов оказанных услуг.

Допустим, исполнитель отправил в адрес заказчика электронный документ о передаче результатов оказанных услуг. Заказчик, получивший электронный документ, нашел ошибки в сведениях, его идентифицирующих (ИНН, КПП, адрес), и стал инициатором исправления документа (чтобы избежать налоговых рисков в части непризнания расходов при расчете налога на прибыль).

Этап 1. Отправка заказчиком в адрес исполнителя уведомления об уточнении электронного документа о передаче результатов оказанных услуг.

/---------------------------------------------------------------------\

|           |    Получает     |            |   Отправляет   |           |

|           |   уведомление   |            |  уведомление   |           |

|Исполнитель|  об уточнении   |  Оператор  |  об уточнении  | Заказчик  |

|           |  электронного   |            |  электронного  |           |

|           |    документа    |            |   документа    |           |

\---------------------------------------------------------------------/

Заказчик при внесении изменений в полученный документ:

- формирует уведомление об уточнении электронного документа об оказанных услугах;

- подписывает названное уведомление своей электронной цифровой подписью;

- зашифровывает уведомление об уточнении документа (при необходимости);

- направляет уведомление об уточнении электронного документа об оказанных услугах в адрес исполнителя через оператора электронного документооборота;

- сохраняет подписанное уведомление об уточнении документа в электронном виде.

Этап 2. Составление и отправка нового, правильного электронного документа.

/---------------------------------------------------------------------\

| Исполнитель |     Отправляет     |Оператор |Получает новый,| Заказчик |

|             |       новый,       |         |  корректный   |          |

|             |     корректный     |         |  электронный  |          |

|             |    электронный     |         |   документ    |          |

|             |      документ      |         |               |          |

\---------------------------------------------------------------------/

Порядок дальнейших действий сторон идентичен отправке первоначального варианта электронного документа, с той лишь разницей, что все подтверждения и извещения сторонами и оператором электронного документооборота оформляются уже на корректно составленный документ. При этом нужно учесть один нюанс.

Как правило, корректирующие документы имеют особую пометку, отличающую их от исходного бланка. Раньше в формах электронной "первички", предложенной налоговиками (см. Приказ N ММВ-7-6/172@), места для названного признака не было. В новых форматах появились специальные таблицы 5.8 и 5.9 (приказы ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@, ММВ-7-10/551@ соответственно). В эти таблицы бухгалтер вносит информацию о том, что электронный документ корректировочный, номер и дату исправления. Также не будут лишними сведения о номере и дате самого исправленного документа.

Например, исполнитель получил от заказчика электронный документ о передаче результатов оказанных услуг N 5 от 01.03.2016. Через день получивший уведомление исполнитель выставляет исправленный документ с такими же реквизитами, в котором добавлена следующая информация: исправление N 1 от 02.03.2016. (Заметим: если пренебречь обозначением того, что идет операция по исправлению документа в электронном документообороте, и ограничиться отправкой уточненного документа, то заказчику будет проблематично доказать приоритет одного документа над другим; документ легитимен тогда, когда он отправлен (получен) по всем правилам документооборота.)

* * *

В заключение представим в виде схемы варианты внесения исправлений в документы бухгалтерского учета в зависимости от вида последних.

Исправление бухгалтерского документа

/---------------------------------------\ /-----------------------------\

|     Составленного в бумажном виде     | | Составленного в электронном |

|                                       | |            виде             |

\---------------------------------------/ \-----------------------------/

/-------------------\ /-----------------\ /-----------------------------\

|   Корректировка   | |   Составление   | |  Составление и отправление  |

|    начального     | |     нового,     | |       через оператора       |

|     документа     | |   корректного   | |  документооборота нового,   |

|                   | |    документа    | |  корректного электронного   |

|                   | |                 | |          документа          |

\-------------------/ \-----------------/ \-----------------------------/

Исправления налоговых документов, составленных с ошибками, остались за кадром, так как это тема для отдельного разговора.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Раздел II приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(4) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

*(5) См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 N 09АП-2887/2014.

*(6) Если этого не сделать, а просто сменить наименование товара, то возникает задвоение отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции по двум документам (с разными наименованиями).