Услуги оказаны шотландской компанией: вопросы налогообложения у российского заказчика (Т.Н. Рябова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Услуги оказаны шотландской компанией: вопросы налогообложения у российского заказчика

Т.Н. Рябова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 66-71.

Российская организация заключила договор с иностранной компанией на выполнение предпроектной проработки на строительство и архитектурный дизайн производственного комплекса. На какие моменты в исчислении НДС и налога на прибыль обратить внимание? Рассмотрим на конкретном примере.

Описание ситуации

Компания "Фотон" заключила договор с организацией Scotland на выполнение предпроектной проработки на строительство и архитектурный дизайн комплекса по производству шерстяных изделий из шотландской шерсти. В данные услуги включаются:

- подготовка брифа (в том числе согласование технического задания, посещение объекта и выполнение предварительной оценки, определение бюджета проекта, разработка брифа и согласование графика работ);

- предпроектная подготовка (в том числе подготовка предварительного предложения по дизайну).

Итоговыми работами по предпроектным разработкам являются:

- объемно-планировочное решение;

- ситуационный план размещения завода;

- схема генерального плана размещения зданий и сооружений;

- логистика внутризаводских транспортных потоков.

Согласно договору права собственности на эскизы и спецификации переходят к компании "Фотон" после оплаты счетов за оказанные услуги.

Кроме основного вознаграждения по договору, компания "Фотон" оплачивает организации Scotland размещение и питание ее специалистов, стоимость их перелетов и другие расходы.

Налоговое и юридическое резидентство компании Scotland - Шотландия; постоянного представительства в России не имеется.

Налог на прибыль (выполнение функций налогового агента)

Шотландия входит в состав Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии заключена Конвенция от 15.02.1994, которая применяется в отношении налогов, взимаемых у источника, начиная с 01.01.1998, в отношении других налогов - за налогооблагаемый период, начинающийся с 01.01.1998 (Письмо ГНС России от 11.12.1997 N ВГ-6-06/856).

Доходы, полученные иностранной организацией Scotland и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Перечень таких доходов приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ и включает в себя:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли;

процентный доход от долговых обязательств любого вида;

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств;

доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов;

иные аналогичные доходы.

Доходы от оказания услуг, связанные с выполнением предпроектной проработки на строительство и архитектурный дизайн, не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ. В том числе данные услуги не относятся к пп. 4 п. 1 ст. 309 (доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности) исходя из следующего:

- к таким доходам согласно пп. 4 п. 1 ст. 309, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- в соответствии с п. 2 ст. 12 Конвенции от 15.02.1994 термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения, любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно договору между "Фотон" и Scotland результатом услуг является создание предпроектных документов и дизайна, права собственности на эскизы и спецификации переходят компании "Фотон". Таким образом, предметом договора является плата за создание указанных документов, а не за их использование.

Доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ, не подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ, письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05, УФНС по г. Москве от 28.03.2011 N 16-15/029129@, от 09.02.2011 N 16-15/011766@, от 03.12.2010 N 16-15/127254@, от 12.11.2010 N 16-15/118318@). Если иностранная организация предоставляет услуги исключительно вне территории РФ, то доходы, полученные ею от предоставления таких услуг, не являются доходами от источников в Российской Федерации*(1). В связи с этим у компании "Фотон", приобретающей данные услуги, обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыль не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08, Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/355).

Однако по условиям договора с компанией Scotland при подготовке брифа запланировано посещение объекта. Также о том, что услуги частично будут выполняться на территории РФ, косвенно свидетельствует наличие условий по возмещению расходов, связанных с размещением, питанием, перелетами.

На основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Следовательно, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения существенно наличие признаков образования постоянного представительства компании Scotland. Кроме критериев, закрепленных в ст. 306 НК РФ, необходимо руководствоваться международными нормами, закрепленными в Конвенции от 15.02.1994.

Критерии, по которым определяется факт образования постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, таковы. В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции от 15.02.1994 термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Определение, таким образом, содержит следующие условия:

- существует место деятельности;

- это место деятельности постоянно, то есть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- предприятие осуществляет коммерческую деятельности через постоянное место деятельности.

Выражение "место деятельности" означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для ведения бизнеса, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может существовать без отдельного помещения. Таким местом деятельности может считаться и другое предприятие, через которое иностранная компания осуществляет предпринимательскую деятельность на основе регулярно заключаемых договоров.

Чтобы место деятельности считалось постоянным представительством, предприятие, пользующееся им, должно вести через него (полностью или частично) бизнес. Деятельность не обязательно должна носить производительный характер. Более того, она не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.

Если у компании Scotland нет постоянного представительства в Российской Федерации и ее деятельность не создает и не приводит (исходя из норм Конвенции от 15.02.1994 и ст. 306 НК РФ) к созданию постоянного представительства, то услуги по предпроектной подготовке не подлежат налогообложению у источника выплаты.

Таким образом, независимо от того, выполняет ли работы (оказывает ли услуги) организация Scotland на территории РФ или за ее пределами, у компании "Фотон" не возникает обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанного подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Покупателем услуг является компания "Фотон", зарегистрированная на территории РФ. Таким образом, оказание услуг по предпроектной подготовке происходит на территории РФ*(2).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Значит, компания "Фотон" признается налоговым агентом по НДС, который необходимо исчислить и уплатить в бюджет при перечислении денежных средств организации Scotland.

Нормы в части деофшоризации

В связи с внесенными в налоговое законодательство с 01.01.2015 нормами в части деофшоризации рекомендуем запросить подтверждение, что компания Scotland является бенефициарным собственником получаемого дохода (имеет фактическое право на получение дохода). Указанное право (не является требованием) закреплено в ст. 312 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно в судебной практике и письмах Минфина указывается, что выплаты за оказанные иностранной организацией российской организации услуги не относятся к доходам, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, если их оказание является обычной деятельностью этой иностранной организации на территории иностранного государства.

*(2) Однако это справедливо, только если организация, оказывающая такие услуги, не осуществляет строительство указанного объекта (Письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/292). В отношении строительных работ место реализации определяется по месту нахождения строящегося объекта (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).