Правосубъектность в налоговом праве: современное состояние проблемы (С.Д. Пименов, журнал "Образование и право", N 2, февраль 2016 г.)

Правосубъектность в налоговом праве: современное состояние проблемы

С.Д. Пименов,

аспирант Института государства и права Российской академии наук

Журнал "Образование и право", N 2, февраль 2016 г., с. 132-138.

Налоговый кодекс РФ не использует термин "субъект правоотношения", а говорит лишь об "участниках отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах", или участниках налоговых отношений. Последний термин полностью совпадает в первым, и его также можно встретить как в официальных актах, так и в научной литературе.

В соответствии со ст. 9 Налогового кодекса РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, и подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

В свою очередь, термин "субъект налогового правоотношения" используется юридической наукой и является неотъемлемой частью общей теории правоотношения применяемой к сфере налогового права. Однако в науке налогового права до настоящего времени отсутствует единая позиция относительно смыслового содержания этого понятия.

Д.В. Винницкий дает следующее определение субъектов налогового права: "Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международными правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права, в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей" [2, с. 95]. Однако это определение субъектов налогового права, вероятно, все же следует считать теоретическим определением участников налоговых правоотношений, а не субъектов налогового правоотношения.

Согласно Д.В. Винницкому, субъектов налогового права целесообразно разделить на основе комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов: 1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2) организации; 3) государственные (муниципальные) органы; 4) публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования) [2, с. 101].

В.В. Гриценко включает в состав субъектов налоговых правоотношений налогоплательщиков, налоговые органы и банки, которые по поручению налогоплательщиков или налоговых агентов перечисляют налоги и сборы на бюджетные счета, а также государство, которое является непосредственным участником налоговых правоотношений, так как оно устанавливает налоги и предоставляет данные права местным органам [4, с. 63].

Н.П. Кучерявенко выделяет две группы субъектов налоговых правоотношений: включающих и представляющих государство, конкретизирующих и управляющих налоговым правоотношением (властная сторона налогового правоотношения) и группу субъектов, реализующих налоговую обязанность (обязанная сторона налогового правоотношения) [5, с. 213, 214]. Такое разграничение Н.П. Кучерявенко обосновывает императивным регулированием властно-имущественных налоговых отношений и полагает, что это разграничение вмещает все многообразие субъектов налоговых правоотношений.

Раньше в литературе можно было встретить классификации субъектов налоговых правоотношений, в которых в отдельную группу выделялись лица, содействующие уплате налогов [7, с. 131; 6, с. 10].

Необходимо подробнее остановиться на одной группе субъектов налоговых правоотношений, включающей государство и муниципальные образования, на финансовое обеспечение деятельности которых, согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ, налоги и сборы, собственно, и собираются и которые не указаны в ст. 9 Налогового кодекса РФ в качестве участников налоговых отношений. Государство и муниципальные образования (далее - публично-территориальные образования) следует признать обязательными и непосредственными субъектами налоговых правоотношений.

В связи с установлением и введением налогов публично-территориальные образования, с одной стороны, выступают как элементы социума, организующие общественные отношения путем установления правовых норм, а с другой - как субъекты налогового правоотношения, реализующие суверенное право на получение налогов и сборов как источников финансового обеспечения своей деятельности. Так, Российская Федерация, например, устанавливает, вводит налоги, которые она имеет право получать в федеральный бюджет. При этом необходимо отметить, что получателем налогов и сборов в настоящее время является Федеральное казначейство [10].

Кроме того, государство определяет органы, которые могут давать разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах, а следовательно, по легальному толкованию содержания налоговых правоотношений.

Таким образом, есть все основания считать публично-территориальные образования субъектами налогового права.

Как следует из проведенного анализа, теоретические конструкции состава субъектов налогового правоотношения значительно отличаются от закрепленного в Налоговом кодексе РФ состава участников налоговых отношений. В связи с этим представляется важным разграничение понятий "участник" и "субъект налогового правоотношения". По этому поводу В.А. Яговкина пишет: "В ст. 9 НК РФ используется термин "участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах", т.е. термин, позволяющий очертить более широкий круг непосредственно участвующих в отношениях лиц, но при этом в перечень участников не включаются лица, которые упоминаются в иных статьях НК РФ: свидетели, эксперты, специалисты, понятые, представители, переводчики и пр., за которыми НК РФ закрепляет определенные права и обязанности в сфере налогов и сборов. В качестве участников также не названы представительные органы власти РФ, ее субъектов и муниципальных образований, хотя ст. 2 НК РФ в числе отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, указывает отношения по установлению и введению налогов и сборов, что неразрывно связано с деятельностью органов законодательной власти. Таким образом, следует помнить, что кроме лиц, перечисленных в ст. 9 НК РФ в качестве участников, в налоговые правоотношения на практике фактически вступает гораздо большее число лиц, и круг участников налоговых правоотношений шире, нежели круг их субъектов. Под субъектами налогового правоотношения необходимо понимать государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков (налоговых агентов), как имеющих в этих отношениях имущественный интерес. Остальные лица, вступающие в налоговые отношения в том или ином качестве, являются участниками налоговых отношений" [8, с. 197].

Таким образом, проблема правосубъектности подчеркивается тем фактом, что Налоговый кодекс РФ оперирует понятием "участники", которое, как будет видно из дальнейшего, не эквивалентно понятию "субъекты налогового права". Кроме того, ст. 9 Налогового кодекса РФ не охватывает всех субъектов налоговых правоотношений, а предлагаемые классификации как участников налоговых отношений, так и субъектов налоговых правоотношений не позволяют однозначно определить их правовое положение. Вероятно, можно говорить лишь о том, что в указанной статье Налогового кодекса РФ делается акцент на виды социальных субъектов - физических лиц, их объединения, признаваемые организациями, органы государства. Первые два признаются законодательством о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. А государство должно выделить специальные органы, которые будут непосредственно представлять государство в налоговых отношениях и на которые, как видно из дальнейших положений Налогового кодекса РФ, в частности ст. 82 Налогового кодекса РФ, будет возложена обязанность по контролю над соблюдением законодательства о налогах и сборах.

По нашему мнению, в целях изучения вопроса правового содержания налогового правоотношения как совокупности прав и обязанностей субъекта правоотношения, т.е. проявления налоговой правосубъектности в конкретном налоговом правоотношении, под субъектом налоговых правоотношений в широком значении этого слова следует понимать определенную группу социальных субъектов, обладающих одинаковой правосубъектностью во всех налоговых отношениях, участниками которых они являются.

Переходя непосредственно к анализу современного состояния исследований проблемы налоговой правосубъектности, отметим, что недостаточная определенность в понимании категории субъектов налоговых правоотношений в некоторой степени затрудняет изучение проблемы налоговой правосубъектности.

В теории государства и права категория "правосубъектность" не является достаточно изученной. Например, в фундаментальном труде под редакцией М.Н. Марченко, в главе, посвященной правовым отношениям, авторы избегают и понятия "субъект", и понятия "правосубъектность" [9].

В то же время для целей исследования налоговой правосубъектности может быть использована теория правосубъектности, разработанная С.С. Алексеевым [1, с. 379-386].

Согласно С.С. Алексееву, правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Наделение лиц правосубъектностью представляет собой первую ступень в процессе воплощения юридических норм в социальную жизнь. Уже здесь нормы права в какой-то мере реализуются: реально определяется круг лиц, которые могут быть субъектами прав и обязанностей.

Конкретизирующая роль правосубъектности проявляется в отраслях права. Отраслевая правосубъектность определяет область законодательства, действующую применительно к лицу, и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. По мнению С.С. Алексеева, отраслевая правосубъектность еще недостаточно изучена.

Именно таким путем (т.е. путем наделения отраслевой правосубъектностью) фиксируется общее юридическое положение лиц. Уже в силу своей правосубъектности лица ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу. Отсюда вытекает та роль, которую играет правосубъектность при характеристике отраслевых правовых режимов. Определяя общее юридическое положение участников общественных отношений, правосубъектность выступает в качестве главной черты соответствующего метода регулирования.

Следовательно, правосубъектность на уровне отраслей права, конкретизируя круг реальных субъектов, является вместе с тем такой первичной ступенью конкретизации правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты ставятся в то или иное отношение друг к другу.

Далее С.С. Алексеев пишет, что правосубъектность представляет собой особое субъективное право, входящее в состав общих правоотношений. Ведь способность - это и есть возможность, которая неотъемлемо принадлежит данному лицу и проявляется в его деятельности. Если же вспомнить, что правосубъектность - не естественное, а общественно-юридическое свойство, значит, перед нами - юридическая возможность.

Правосубъектность обладает определенным конкретным содержанием. Лишь по своим исходным элементам она может быть охарактеризована как возможность данного лица быть субъектом права вообще. В законодательстве наряду с нормами о правосубъектности существует значительное число норм, регламентирующих содержание правосубъектности, конкретизирующих общее правовое положение субъектов. Этой цели служат, в частности, государственно-правовые нормы, устанавливающие основные конституционные, т.е. общие права и обязанности граждан.

Таким образом, между правосубъектностыю и другими общими правами и обязанностями, характеризующими правовое положение субъектов, существует глубокое диалектическое единство, двусторонняя зависимость. Общие права и обязанности, складываясь и осуществляясь на основе правосубъектности и оставаясь самостоятельными явлениями, в свою очередь, характеризуют и раскрывают содержание правосубъектности.

Правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями охватывается понятием правового статуса.

Согласно С.С. Алексееву, необходимо различать следующие виды правосубъектности: а) общую; б) отраслевую; в) специальную.

Общая правосубъектность следует понимать как способность лица в рамках данной политической и правовой системы быть субъектом права вообще. Вопрос об общей правосубъектности представляет собой социально-политический вопрос о том, признает право данных индивидов, организации, общественные образования своими субъектами или нет. В российском обществе все люди с момента рождения обладают общей правосубъектностью.

Отраслевую правосубъектность следует понимать как способность лица быть участником правоотношений той или иной отрасли права. Различается, в частности, правосубъектность политическая (государственно-правовая), гражданская, трудовая, семейная, процессуальная и т.д.

Специальную правосубъектность следует понимать как способность лица быть участником лишь определенного круга правоотношений в рамках данной отрасли права. Специальной правосубъектностью, например, обладают юридические лица в гражданском праве, органы государственного управления и должностные лица - в пределах административных правоотношений.

Специфические разновидности имеет специальная правосубъектность в отраслях права, регулирующих властеотношения, что непосредственно относится к сфере налогового права. Здесь, по мнению С.С. Алексеева, нужно различать: а) активную правосубъектность, т.е. правосубъектность, которой наделены субъекты власти - органы государственной власти и государственного управления, и б) пассивную правосубъектность, т.е. правосубъектность, которой наделены субъекты подчинения. Если пассивная правосубъектность в данном круге отношений одинакова и равна для всех субъектов подчинения, то активная правосубъектность именуемая компетенцией, неодинакова для различных органов власти и управления, а главное, всегда конкретизирована по содержанию.

Правоспособность - это способность лица иметь субъективные права и юридические обязанности; дееспособность - самостоятельно, своими личными, осознанными действиями их осуществлять.

Наряду с правоспособностью и дееспособностью в некоторых случаях обособляется еще одно проявление правосубъектности - деликтоспособность, что представляется актуальным для проблематики налогового права. Деликтоспособность - это способность лица нести юридическую ответственность за совершенные правонарушения.

В современной российской науке налогового права в наибольшей степени проблема правосубъектности освещена в работах Д.В. Винницкого [3, 2]. Налоговой правосубъектности организаций посвящена статья Р.А. Сергиенко [11].

Согласно Д.В. Винницкому, каждый субъект налогового права, в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности [2, с. 96].

Налоговая правосубъектность представляет собой установленную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными.

Налоговая правосубъектность как один из видов правосубъектности имеет и общие черты, присущие всем видам правосубъектности, и черты, обусловленные спецификой налоговых отношений. Д.В. Винницкий выделяет следующие свойства налоговой правосубъектности:

1. Налоговая правосубъектность всегда является специальной и специализирована по своему конкретному содержанию.

2. Налоговая правосубъектность подразделяется на частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью понимается способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Под публичной налоговой правосубъектностью понимается способность государственных органов и публично-территориальных образований, руководствуясь публичными интересами, выступать в качестве стороны, обладающей властными полномочиями, в налоговых правоотношениях.

3. Налоговая правосубъектность во многих случаях выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность является производной от конституционной или административной правосубъектностей, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Соответственно конституционно-правовой или административно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, публично-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).

Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами, для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего за собой возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. В литературе многими отмечается, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спецификой по сравнению с административно-правовым и финансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчинения. Метод правового регулирования взаимосвязан с правосубъектностью.

В заключении анализа современного состояния исследования проблемы налоговой правосубъектности отметим следующее. Поскольку налоговое право является частью финансового права, его подотраслью, к которой справедливо применимы общие выводы, полученные в науке финансового права, интерес представляет вывод Н.И. Химичевой в отношении органов, представляющих государство в бюджетных правоотношениях. Согласно Н.И. Химичевой, совокупность прав и обязанностей государственных органов можно охарактеризовать не только как его правосубъектность, но и как компетенцию, отражающую основные направления деятельности субъекта (т.е. его предназначение, конкретную сферу деятельности и совокупность полномочий - прав и обязанностей) [12, с. 56]. По нашему мнению, в налоговом праве термин "компетенция" в отношении правосубъектности уполномоченных государственных органов справедлив в той же мере, как и в бюджетном праве.

Проведенный анализ позволяет сделать следующие выводы.

Категория налоговой правосубъектности недостаточно изучена в науке налогового права.

С учетом непосредственной связи между категориями "субъект" и "правосубъектность" нерешенность вопроса о составе субъектов налогового права создает дополнительные сложности изучения проблематики налоговой правосубъектности.

Теория права справедливо указывает на то, что каждая отрасль права характеризуется своими особенностями, формирующими понятие отраслевой и специальной правосубъектности.

Список литературы

[1] Алексеев С.С. Общая теория права: Учеб. М.: ТК "Велби", Изд-во "Проспект", 2008.

[2] Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для академического бакалавриата. М.: Издательство "Юрайт", 2014.

[3] Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000.

[4] Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. Воронеж: Изд-во ВГУ, 1997.

[5] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: в 2-х т. Т. 1. Общая часть. М: Статут, 2009.

[6] Кушнарева Т.Е. Налоговые органы в системе субъектов налоговых правоотношений: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Харьков, 2000.

[7] Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

[8] Налоговое право. Общая часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Издательство "Юрайт", 2014.

[9] Общая теория государства и права: Академический курс в трех томах / Отв. ред. М.Н. Марченко. М.: Норма, 2007.

[10] Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 г. N 703 "О Федеральном казначействе" // Собрание законодательства РФ. 06.12.2004. N 49. Ст. 4908.

[11] Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002. N 2.

[12] Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов: Изд-во СГУ, 1979.