Вопрос: Как отразить в учете организации операции по предоставлению процентного товарного займа? (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2016 г.)

Как отразить в учете организации операции по предоставлению процентного товарного займа?

Специалисты Центра методологии и

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2016 г., с. 53-57.

Бухгалтерский учет

Учитывая вступление с 01.01.2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.

В силу п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 может быть открыт субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Также в Инструкции по применению Плана счетов указывается, что счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Таким образом, предоставление организацией процентного товарного займа отображается в бухгалтерском учете как финансовые вложения по дебету счёту 58 и кредиту счета 41.

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н.

На основании п. 4 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

В силу Инструкции по применению Плана счетов счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов и др.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета проценты по предоставленном организацией товарному займу могут быть учтены или в качестве доходов по обычным видам деятельности, или в качестве прочих доходов в зависимости от того, является ли выдача займов одним из видов деятельности организации или это разовая операция, так как из вопроса не следует, как именно видом деятельности занимается организация.

В рассматриваемой ситуации начисление процентов по договору процентного займа следует отражать по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1.

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В рассматриваемой ситуации стоимостная разница, возникшая в результате превышения рыночной цены товаров, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, над суммой фактических затрат на его приобретение, в бухгалтерском учете признается доходом, что необходимо отразить. Соответственно, в такой ситуации возникает постоянный налоговый актив.

Постоянный налоговый актив подлежит отражению по дебету счёта 68.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В силу п. 15 ПБУ 18/02 для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации образуется отложенное налоговое обязательство, если организация применяет кассовый метод.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Также Минфин России в своих разъяснениях указывал, что когда организация предоставляет товарный заем, то право собственности переходит заемщику. Передача права собственности на вещи, передаваемые по договору займа, является операцией, облагаемой НДС (см. Письма Минфина РФ от 29.04.2002 г. N 04-02-06/1/71; УМНС РФ по г. Москве от 31.10.2003 г. N 24-11/61333).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация начисляет НДС.

Что касается налога на прибыль организации, то в силу п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, стоимость преданного товара по договору товарного займа не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ.

Соответственно, полученные организацией проценты учитываются в качестве внереализационных доходов.

Из существа вопроса не следует, какой метод - метод начисления или кассовый метод применяет организация, выдавшая процентный товарный заем. Поэтому в целях налогообложения необходимо рассмотреть ситуацию, применительно к каждому из методов.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

На основании п. 4 ст. 238 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Таким образом, если организация применяет метод начисления, то проценты по договору займа начисляются на конец месяца каждого отчетного периода и на дату погашения займа исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В силу п. 2 ст. 273 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Соответственно, если организация в рассматриваемой ситуации применяет кассовый метод, то процентов по договору займа признается доходом единовременно на дату получения от заемщика денежных средств в счет их оплаты.

Заключение

Таким образом, отражать в учете организации операции, связанные с предоставлением процентного товарного займа, следует в соответствии с вышеприведёнными рекомендациями.

Проводки

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражение операции по передачи товара по договору товарного займа	58-3	41	Договор займа; товарная накладная
Отражение начисления НДС	58-3	68	Счет-фактура
Отражение разницы между рыночной (договорной) ценой товаров и их фактической себестоимостью, увеличенной на сумму НДС, начисленного при их передаче	58-3	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Отражение Постоянного налогового актива	68	99	Бухгалтерская справка-расчет
Отражение начисления процентов по договору товарного займа	76	91-1	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Отражение ОНО при использовании организацией кассового метода	68	77	Бухгалтерская справка-расчет

1 января 2016 г.