Земельный налог в Крыму: налоговая база (Е.В. Емельянова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Земельный налог в Крыму: налоговая база

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 33-41.

Если на территории материковой части РФ насущными являются споры о кадастровой стоимости земельного участка, то в Крыму налогоплательщиков волнует порядок расчета нормативной цены, которая в силу переходных положений выступает как налоговая база. В кадастре необходимых сведений нет, поэтому рассчитывать нормативную цену приходится самостоятельно. Однако формулировки в региональных правовых актах дают простор для разнообразных толкований. В статье рассмотрим, какие варианты расчета нормативной цены земли есть у организаций, владеющих земельными участками в Крыму.

Налоговая база по земельному налогу: общие правила

Согласно п. 3 ст. 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Налогоплательщикам - физическим лицам налоговую базу определяют налоговые органы на основании сведений, которые им представляются органами, осуществляющими государственный кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 4 названной статьи).

В настоящее время в государственный кадастр недвижимости переданы сведения далеко не о всех земельных участках на территории Крыма. Поэтому многие физические лица (в том числе ИП) вряд ли получат налоговое уведомление об уплате земельного налога вовремя (п. 3 ст. 396 НК РФ). В дальнейшем, когда налоговые органы будут обладать необходимыми сведениями, они выставят налоговые уведомления за прошедшие периоды (максимум - за последние три года) (п. 4 ст. 397 НК РФ).

По тем же причинам налоговики не имеют данных, нужных для постановки налогоплательщиков на учет по месту нахождения земельного участка (если земля располагается на территории налогового органа не по месту нахождения организации). Чиновники призывают организации самостоятельно обратиться в инспекцию для постановки на учет и представить заверенные копии документов о праве на землю (см. Письмо ФНС РФ от 16.06.2015 N БС-4-11/10412@).

Независимо от всех описанных обстоятельств организации должны сами исчислять налоговую базу. Как следует действовать? На этот счет есть специальные переходные положения.

Согласно п. 8 ст. 391 НК РФ до 1 января года, следующего за годом утверждения на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя результатов массовой кадастровой оценки земельных участков, налоговая база в отношении земельных участков, расположенных на территориях указанных субъектов РФ, определяется на основе нормативной цены земли, установленной на 1 января соответствующего налогового периода органами исполнительной власти Республики Крым и Севастополя. То есть налоговая база за 2015 год определяется на основе нормативной цены земли, установленной органами власти на 1 января 2015 года, налоговая база за 2016 год - на основе цены, специально утвержденной по состоянию на 1 января 2016 года. В настоящее время отсутствуют правовые акты об определении нормативной цены земельных участков по состоянию на 1 января 2015 и 2016 годов. Для разрешения этой проблемы есть еще одно специальное переходное положение. В силу ст. 7 Закона N 379-ФЗ*(1) нормативные правовые акты Республики Крым и Севастополя об утверждении нормативной цены земли, принятые и опубликованные до 31 декабря 2014 года, применяются для определения базы по земельному налогу за налоговый период 2015 года.

Закон гласит. Акты об утверждении нормативной цены земли, принятые и опубликованные до 31 декабря 2014 года, применяются для целей определения налоговой базы только за 2015 год.

Согласно ст. 11 Закона Республики Крым от 31.07.2014 N 38-ЗРК "Об особенностях регулирования имущественных и земельных отношений на территории Республики Крым" (в редакции Закона Республики Крым от 01.12.2015 N 175-ЗРК/2015) нормативная денежная оценка земель, установленная на территории Республики Крым до 1 апреля 2014 года, до 1 января года, следующего за годом утверждения результатов государственной кадастровой оценки земельных участков, расположенных на территории Республики Крым, считается нормативной ценой земли и является основой для определения нормативной цены земли в отношении таких земельных участков. Порядок определения нормативной цены земли устанавливается Советом министров Республики Крым.

Данный орган власти принял Постановление от 12.11.2014 N 450 "О плате за земельные участки, которые расположены на территории Республики Крым" (далее - Постановление N 450), в которое уже не единожды вносились поправки. О том, что при определении налоговой базы следует руководствоваться именно этим документом, даже если в отношении отдельных участков установлена кадастровая стоимость, ФНС сообщила в Письме от 26.11.2015 N 03-05-06-02/68670.

Обратите внимание, что применять для целей налогообложения принципы из названного нормативного акта (принят и опубликован до 31 декабря 2014 года) можно в 2015 году в силу прямого указания закона. Однако приведенное выше положение из ст. 7 Закона N 379-ФЗ не регулирует порядок расчета базы по земельному налогу за налоговый период 2016 и последующих годов. Изменения, внесенные в Постановление N 450 в 2015 и 2016 годах, нельзя считать установлением нормативной цены земли на 1 января 2016 и последующих годов. Безусловно, эти обстоятельства не должны стать причиной для снятия с землевладельцев налоговых обязательств и в настоящее время (в 2016 году) все же нужно продолжать рассчитывать налог по правилам, бывшим актуальными в 2015 году. Но иметь в виду сказанное необходимо. Чтобы все было законно, требуется внесение дополнений в федеральное законодательство либо утверждение нормативной цены земли на 1 января 2016 и последующих годов. Надеемся, соответствующие поправки будут приняты вовремя, либо контролеры выскажут свое мнение в официальных разъяснениях.

Нормативная цена: как рассчитать?

Итак, каким же образом надо было рассчитывать нормативную цену земельного участка в 2015 году и как это делать в 2016 году? Откроем Постановление N 450 в редакции, актуальной на 10 марта 2016 года, - какие положения оно содержит?

Во-первых, Совет министров Республики Крым определил, что нормативная цена земельных участков, установленная по состоянию на 2014 год, пересчитывается в рубли с 1 ноября 2014 года с коэффициентом 3,8 (если цена была установлена до 1 января 2014 года, то она дополнительно корректируется на коэффициенты инфляции, приведенные в приложении 4 к Постановлению N 450).

Во-вторых, утверждена нормативная цена 1 кв. м земель населенных пунктов и земель, расположенных за границами населенных пунктов Республики Крым (приложения 1 и 2).

В-третьих, принято положение о порядке определения нормативной цены земельного участка (приложение 3), в котором сформулированы следующие правила:

- нормативная цена земельного участка используется для целей налогообложения;

- если для земельного участка установлено более одного вида разрешенного использования, то при определении нормативной цены используется наибольший показатель нормативной цены 1 кв. м для соответствующего вида разрешенного использования на данном земельном участке;

- при отсутствии документов, в которых была установлена нормативная денежная оценка земельного участка, нормативная цена земельного участка определяется на основании нормативной цены 1 кв. м земель путем умножения данного показателя на площадь участка;

- нормативная цена земельных участков определяется органами местного самоуправления муниципальных образований в Республике Крым по месту расположения соответствующих земельных участков, соответствующие сведения передаются в орган региональной власти для внесения в государственный кадастр недвижимости (норма введена Постановлением Совета министров Республики Крым от 15.02.2016 N 66).

Итак, нормативный акт утверждает нормативную цену 1 кв. м земель и одновременно определяет, что по формуле (произведение нормативной цены 1 кв. м на площадь участка) рассчитывается нормативная цена земельного участка только в конкретной ситуации, а именно - при отсутствии документов, в которых была установлена нормативная денежная оценка земельного участка.

А если такие документы у организации есть? На этот счет в первоначальной редакции Постановления N 450 (точнее, в приложении 3) было специальное правило (п. 2.4): при наличии документов, в которых была определена нормативная денежная оценка земельного участка, сведения о кадастровой стоимости вносятся в государственный кадастр недвижимости Государственным комитетом по государственной регистрации и кадастру Республики Крым с учетом коэффициента пересчета в рубли 3,8. Впоследствии данный пункт был удален, а в п. 2.3, логически связанном с ним (как, впрочем, и во всем документе), кадастровая стоимость заменена на нормативную цену земли.

Таким образом, в настоящее время нельзя сказать с уверенностью, как именно нужно рассчитывать базу по земельному налогу организациям, имеющим документы, утвержденные ранее 1 апреля 2014 года, в которых определена нормативная денежная оценка земельного участка. У этих организаций есть два варианта:

- умножить нормативную денежную оценку участка (в гривнах) на коэффициент 3,8 (коэффициент перевода гривен в рубли);

- умножить нормативную цену 1 кв. м земель (из приложений 1 или 2 к Постановлению N 450) на площадь участка.

Здесь уместно вспомнить основные положения законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ):

- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Недостатки правового регулирования не должны ставить налогоплательщиков в невыгодное положение, тем более при отсутствии официальных разъяснений.

О применении коэффициентов инфляции к нормативной цене земельного участка

Независимо от того, каким способом организация определит нормативную цену земельного участка, цена будет зафиксирована по состоянию на 2014 год. У налогоплательщиков в течение 2015 года возникал вопрос, нужно ли умножать полученный результат на коэффициент инфляции (1,055 - соответствует индексу инфляции, предусмотренному законом о бюджете РФ). Каким образом этот вопрос был урегулирован в Постановлении N 450?

Редакция Постановления N 450	Содержание
Первоначальная редакция, действовавшая до 31 декабря 2014 года	В случае если индекс инфляции, предусмотренный законом о бюджете РФ на очередной финансовый год, составляет больше единицы, то кадастровая стоимость, определенная в соответствии с п. 2.3 и 2.4 настоящего Положения, актуализируется с учетом соответствующего коэффициента инфляции (п. 2.5 Положения, утвержденного приложением 3)
Редакция, действовавшая с 1 января до 27 декабря 2015 года	Не содержала правила о корректировке нормативной цены земли (п. 2.5 Положения, утвержденного приложением 3, был признан недействующим)
Редакция Постановления Совета министров Республики Крым от 23.12.2015 N 825 "О внесении изменений в постановление Совета министров Республики Крым от 12 ноября 2014 года N 450"	Постановление N 450 дополнено следующими положениями: - нормативная цена, установленная по состоянию на 2014 год, начиная с 1 января 2015 года подлежит изменению на размер уровня инфляции, установленного федеральным законом о бюджете РФ на очередной финансовый год и плановый период (новый абз. 3 п. 1); - нормативная цена земель населенных пунктов начиная с 1 января 2016 года подлежит изменению на размер уровня инфляции, установленного федеральным законом о бюджете РФ на очередной финансовый год и плановый период (новый п. 2.1); - нормативная цена земель, которые расположены за границами населенных пунктов Республики Крым, начиная с 1 января 2016 года подлежит изменению на размер уровня инфляции, установленного федеральным законом о бюджете РФ на очередной финансовый год и плановый период (новый п. 3.1)

К сведению. Согласно ст. 16-5 Закона Республики Крым от 05.06.2014 N 14-ЗРК "О принятии, обнародовании, вступлении в силу и хранении законов Республики Крым и постановлений Государственного Совета Республики Крым" постановления, носящие нормативный правовой характер, вступают в силу со дня их официального опубликования, если самим постановлением не определен иной порядок вступления его в силу, но не ранее дня его официального опубликования. Постановление Совета министров Республики Крым N 825 было размещено на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru) 28 декабря 2015 года. Это и есть дата его вступления в силу.

Итак, в течение 2015 года нормативный акт, принятый органом исполнительной власти Республики Крым, об утверждении нормативной цены земли не содержал правила, предписывающего увеличивать нормативную цену земельного участка, установленную на 2014 год, на коэффициент инфляции. Соответствующие изменения (см. новый абз. 3 п. 1 Постановления N 450) были внесены нормативным актом, датированным 23 декабря 2015 года. Значит ли это, что налогоплательщики были обязаны при составлении налоговой декларации за 2015 год и расчете налога по итогам года увеличить налоговую базу на коэффициент инфляции? Ответ отрицательный. Обоснование - в ст. 5 НК РФ.

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. 1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. 2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. 5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления.

Приведенные нормы означают, что:

- положение нового абз. 3 п. 1 Постановления N 450, предусматривающее корректировку нормативной цены земельного участка, определенной по состоянию на 2014 год, на коэффициент инфляции начиная с 1 января 2015 года, в той части, где оно устанавливает порядок расчета базы по земельному налогу, не имеет обратной силы (налогоплательщик не обязан при расчете земельного налога за 2015 год исчислять нормативную цену с учетом коэффициента 1,055);

- новые п. 2.1 и 3.1 Постановления N 450 о том, что нормативную цену земель следует корректировать начиная с 1 января 2016 года на размер уровня инфляции (в 2016 году - 1,064), в той части, в которой они регулируют порядок расчета налоговой базы по земельному налогу, вступили в силу 28 января 2016 года (не ранее чем по истечении одного месяца с даты опубликования (28 декабря 2015 года) и не ранее 1 января 2016 года (1-е число очередного налогового периода по земельному налогу)). Таким образом, в 2016 году налоговая база должна учитывать коэффициент инфляции.

Кстати, если сравнить первоначальную редакцию Постановления N 450 и вторую редакцию, действующую с 1 января 2015 года, в части величин нормативной цены 1 кв. м земель (приложения 1 и 2), то цифры в этих двух редакциях отличаются как раз на коэффициент 1,055. Значит, в действующей редакции данный коэффициент уже был учтен, а потому в 2016 году показатель следует скорректировать только на коэффициент 1,064.

А что в Севастополе?

Согласно ст. 10 Закона города Севастополя от 25.07.2014 N 46-ЗС "Об особенностях регулирования имущественных и земельных отношений на территории города Севастополя" нормативная денежная оценка земель, установленная на территории Севастополя до 1 апреля 2014 года, применяется для целей налогообложения и определения размера арендной платы в отношении земельных участков до проведения переоценки земель. Одновременно Постановлением Правительства Севастополя от 28.11.2014 N 515 "Об утверждении нормативной цены земли" на период с 1 января 2015 года до 1 января года, следующего за годом утверждения на территории Севастополя результатов массовой кадастровой оценки земельных участков, установлены нормативная цена земель разных категорий за 1 кв. м, а также корректирующие коэффициенты (учитывают виды разрешенного использования, местоположение участка).

Для расчета налоговой базы необходимо использовать именно Постановление N 515 (это следует из п. 8 ст. 391 НК РФ о том, что нормативная цена земли должна быть определена органами исполнительной власти - Правительством Севастополя), то есть умножать нормативную цену за 1 кв. м на площадь земельного участка. Коэффициенты инфляции в данном правовом акте не упоминаются, значит, их не нужно применять.

* * *

Приведенный в статье анализ положений выявил недостатки в правовом регулировании расчета базы по земельному налогу в Республике Крым и Севастополе. Общий вопрос для всех землевладельцев: можно ли при расчете налога за 2016 год использовать нормативную оценку земли, утвержденную по состоянию на 2014 год? Надеемся, что власти так или иначе разрешат этот вопрос.

Дополнительно собственникам земли на территории Республики Крым следует иметь в виду: правовые акты не дают возможности однозначно сказать, каким образом нужно определять нормативную цену земли, если у организации есть документы, утвержденные до 1 апреля 2014 года, в которых установлена нормативная денежная оценка земельного участка (переводить "украинскую" стоимость в рубли либо умножать нормативную цену за 1 кв. м на площадь участка). При расчете налоговой базы за 2015 год увеличивать нормативную цену на коэффициент инфляции не требовалось (в 2016 году это сделать придется).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.11.2014 N 379-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".