Убытки в бухгалтерской и налоговой отчетности (С.А. Знаменщиков, журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2015 г.)

Убытки в бухгалтерской и налоговой отчетности

С.А. Знаменщиков,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2015 г., с. 38-40.

Многие организации время от времени (или постоянно) несут убытки от своей деятельности. Как следует отражать их в отчетности?

В бухгалтерском учете годовой убыток (дебетовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки") уменьшает сумму прибыли, остающуюся в распоряжении организации (кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Бухгалтерская запись имеет следующий вид:

Дебет счета 84,

Кредит счета 99.

В налоговом учете убыток может быть перенесен на будущее и в течение последующих, как максимум, десяти лет уменьшать налогооблагаемую прибыль (ст. 283 НК РФ). Другими словами, сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода, а переносится на следующие. В бухгалтерском учете при этом возникает вычитаемая временная разница, которая влечет начисление ОНА (запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"). Также следует начислить условный доход по налогу на прибыль (запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"). Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет, будет равна нулю.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующие годы отражается в бухгалтерском учете погашением начисленного ранее ОНА записью по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 09.

В ряде случаев доходы и расходы в бухгалтерском учете отражаются по одному алгоритму, а в налоговом - по другому. Сумма убытка в бухгалтерском учете может совпадать, быть как большей, так и меньшей, чем в налоговом. Кроме того, возможен вариант, когда в бухгалтерском учете отражен убыток, но при этом имеется налогооблагаемая прибыль. Также может возникнуть и противоположная ситуация: прибыль в бухгалтерском учете и убыток для целей налогообложения.

Рассмотрим ситуации подробно.

Ситуация 1. Убыток в бухгалтерском учете совпадает с убытком, исчисленным для целей налогообложения.

Предположим, что некая компания закончила год с убытком 100 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Произведены записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов")

100 000 руб.

определен финансовый результат деятельности;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

20 000 руб. (100 000 х 20%)

начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

20 000 руб. (100 000 х 20%)

начислен ОНА от суммы убытка, перенесенного на будущее;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

80 000 руб.

уменьшена сумма нераспределенной прибыли.

В течение следующего года организация имеет право уменьшать полученную прибыль на убытки прошлого года.

Допустим, в I квартале налогооблагаемая прибыль (так же, как и прибыль, отраженная в бухгалтерском учете) - 70 000 руб. Произведены следующие учетные записи:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

70 000 руб.

определен финансовый результат деятельности организации;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

14 000 руб. (70 000 х 20%)

начислен условный расход по налогу на прибыль.

Убыток прошлого года может уменьшить налогооблагаемую прибыль I квартала на эти же 70 000 руб. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 90 на сумму 14 000 руб. (70 000 х 20%). Сумма налога, подлежащего взносу в бюджет по итогам истекшего периода, равна нулю.

По итогам полугодия прибыль равна 50 000 руб. (т.е. убыток II квартала - 20 000 руб.). Произведены следующие учетные записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов")

20 000 руб.

определен финансовый результат деятельности в отчетном периоде;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

4 000 руб. (20 000 х 20%)

начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка.

В налоговом учете следует восстановить те же 20 000 руб. из убытков прошлого года, уменьшивших прибыль текущего года. Также производится запись по дебету счета 09 и кредиту счета 68 на сумму 4 000 руб. По итогам полугодия организация не имеет задолженности перед бюджетом.

Далее, по истечении каждого следующего квартала, прибыль текущего периода будет уменьшаться на сумму убытка прошлого года. Если прибыли текущего года будет достаточно, чтобы погасить убыток прошлого года (т.е. она превысит 100 000 руб.), то в конечном итоге (по окончании 9 месяцев или года) организация заплатит какую-то сумму налога в бюджет. Когда организация не сможет получить за год прибыль более 100 000 руб., оставшийся убыток будет уменьшать прибыль следующего года.

Ситуация 2. В бухгалтерском учете отражена прибыль, в налоговом учете - убыток.

Подобная ситуация может возникнуть, например, при строительстве объекта основных средств с привлечением кредитных ресурсов. В бухгалтерском учете начисленные проценты подлежат включению в стоимость возводимого объекта. Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту признаются внереализационными расходами, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (либо) инвестиционного).

Обратите внимание, что до 31 декабря 2014 г. проценты по кредиту признавались внереализационными расходами в пределах установленного норматива (ставка рефинансирования х 1,8), а с 1 января 2015 г. - в размере, установленном договором.

Если организация занимается только возведением этого объекта либо другая ее деятельность не приносит ощутимой выручки, не покрывающей сумму начисленных процентов, то в бухгалтерском учете будет какая-то прибыль и убыток для целей налогообложения. "Замаскировать" такую ситуацию в бухгалтерском учете невозможно.

Включение процентов в стоимость инвестиционного актива и признание их внереализационными расходами в налоговом учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы и начислению отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). Запись в этом случае будет:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

начислено ОНО.

Налогооблагаемая временная разница станет погашаться после начала эксплуатации объекта и начисления по нему амортизации. Сумма амортизации (при прочих равных условиях) в бухгалтерском учете будет больше, чем для целей налогообложения прибыли.

Понесенный в периоде строительства объекта убыток (в налоговом учете) по окончании года подлежит отражению записью (так же, как и в рассмотренной выше ситуации) по дебету счета 09 и кредиту счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Предположим, что некая компания возводит объект основных средств с привлечением кредитных ресурсов. Другой деятельности она не ведет. Допустим, что за год по полученному кредиту проценты были начислены в размере 1 500 000 руб. (для некоторого упрощения примера также предположим, что все они в полном размере признаны расходами для целей налогообложения прибыли). Произведена учетная запись:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

1 500 000 руб.

проценты по кредиту отнесены на стоимость строящегося объекта.

Данные затраты признаны в налоговом учете внереализационными расходами. Произведена учетная запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

300 000 руб. (1 500 000 х 20%)

начислено ОНО.

По окончании года в бухгалтерском учете будет "нулевой" результат, а в налоговом - убыток 1 500 000 руб., который может быть перенесен на будущее, т.е. уменьшать прибыль следующего года (следующих 10 лет). Должен быть начислен ОНА в сумме 300 000 руб. (1 500 000 х 20%).

Погашение убытка в следующем году будет производиться так же, как в ситуации 1.

Ситуация 3. Убытки в бухгалтерском учете и наличие налогооблагаемой прибыли.

Такой вариант может возникнуть, когда расходы в бухгалтерском учете не признаются таковыми для целей налогообложения прибыли. Например, при ликвидации объекта незавершенного строительства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) расходами однозначно признаются только затраты на ликвидацию. С самой стоимостью "незавершенки" вопрос окончательно не решен. Минфин России (письма от 07.05.07 N 03-03-06/1/261, 23.11.11 N 03-03-06/1/772) придерживается позиции, что стоимость объекта незавершенного строительства не подлежит включению в расходы.

Такого же мнения придерживается и ряд арбитражных судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.08 N Ф04-883/2008, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.11 N А56-60650/2010).

Однако есть ряд судебных решений с противоположными выводами (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.07 по делу N А28-11054/2006-320/23, 07.09.10 по делу N А38-7141/2009). Ведь согласно положениям подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) не является закрытым. Позиция судов о правомерности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленной в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ норме, допускающей при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости.

Итак, решение остается за руководством организации. Можно признать стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства внереализационными расходами, но с большой вероятностью вступить в конфликт с налоговой инспекцией (и с непредсказуемым результатом), а можно согласиться с контролирующими органами, но ухудшить свое финансовое положение. Списание стоимости незавершенного строительства при его ликвидации на расходы отражается записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

признаны прочие расходы.

Поскольку данные расходы не принимаются для целей налогообложения прибыли, возникает постоянная разница, ведущая к начислению постоянного налогового обязательства:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

начислено ПНО.

Без учета прочих финансово-хозяйственных операций текущего года последние учетные записи будут следующими:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов"

отражено закрытие финансового результата (убыток);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

от суммы понесенного убытка начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

уменьшена сумма прибыли, остающаяся в распоряжении организации.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями].

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н // Российская газета. - 1999. - N 116 (начало - п. 16 Положения), N 117, 23 июня (п. 16 Положения - конец).

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н // Российская газета. 2003. N 4, 14 января.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н.