Новая версия поправок в законодательство о деофшоризации (С. Фоевцов, газета "Финансовая газета", N 3, январь 2016 г.)

Новая версия поправок в законодательство о деофшоризации. Обсуждаем Законопроект

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Газета "Финансовая газета", N 3, январь 2016 г., с.14-15.

22 декабря 2015 г. Государственная Дума РФ приняла в первом чтении Законопроект N 953192-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 года N З76-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Законопроект).

Наиболее существенными являются следующие предложенные поправки в деофшоризационное законодательство:

- для расчета прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК) можно будет использовать финансовую отчетность КИК, проаудированную на добровольной основе (ранее речь шла только про обязательный аудит);

- срок "безналоговой ликвидации" КИК, а также льготы, в соответствии с которой нельзя признать российским резидентом ликвидируемую иностранную компанию, предлагается продлить до 1 января 2018 г.;

- уточнены правила расчета доли участия в КИК через структуру без образования юридического лица, а также в ряде иных специфических случаев;

- в доходы российских контролирующих лиц не должны будут включаться дивиденды от КИК, если с прибыли КИК они уже уплатили соответствующий налог.

Далее рассмотрим эти и другие изменения в "деофшоризационные правила" более подробно.

Порядок предоставления уведомлений об участии в иностранных организациях/структурах

Критерием для подачи уведомления будет только учреждение структуры без образования юридического лица. Обязанность по предоставлению уведомлений по критериям "фактическое право на доход" или "контроль" над иностранными структурами без образования юридического лица планируется отменить. То есть уведомления должны будут подавать учредители, а не бенефициары структуры. Законопроект не разъясняет, как действовать в отношении ранее поданных уведомлений, если они были сделаны на основе критериев "фактическое право на доход" или "контроль".

Уведомления об участии в организации или учреждении структуры без образования юридического лица также должны будут подавать российские доверительные управляющие при условии, что имущество, являющееся объектом доверительного управления, было передано ими в капитал иностранных организаций либо в иностранные структуры, учредителями которых они являются.

Законопроектом уточнены правила подачи уведомлений об участии в иностранных организациях физическими лицами, приобретающими статус российских налоговых резидентов. В частности, если физическое лицо в течение календарного года приобрело статус российского налогового резидента, то уведомление об участии в иностранных компаниях с данными по состоянию на 31 декабря нужно предоставить к 1 февраля следующего года.

Предлагается также освободить от обязанности подавать уведомление об участии лица, участвующие в иностранных организациях исключительно через российские публичные компании.

Несколько расширяется список информации, предоставляемой в рамках уведомлений об участии в иностранных организациях и об учреждении иностранных структур, а также уведомлений о КИК. Например, в уведомлении об учреждении структуры необходимо будет указать, является ли учредитель ее контролирующим лицом, а список информации, предоставляемой в отношении самих структур, расширяется.

Обязанность уведомлять о КИК и платить налоги согласно "кумулятивному" тесту сохранена за налогоплательщиками. В частности, за налогоплательщиками, которые признаются контролирующими лицами по "кумулятивному" тесту (при доле участия от 10 до 25%, если совокупная доля российских резидентов составляет более 50%), сохраняется обязанность уведомлять о КИК и платить соответствующие налоги. Предыдущий вариант поправок предлагал возложить бремя сбора такой информации на налоговый орган. При этом текущей версией Законопроекта предусмотрено право налогоплательщика представить доказательство того, что о выполнении теста ему не было известно.

Освобождение прибыли КИК от налогообложения

При определении доли пассивных доходов предлагается не учитывать курсовые разницы, а также доходы, не учитываемые при расчете прибыли КИК (например, от переоценки ценных бумаг, долей, производных финансовых инструментов, от восстановления резервов и др.).

Законопроектом уточнена льгота, позволяющая освободить прибыль КИК - эмитентов обращающихся облигаций от налогообложения. В частности, в периметр исключений предлагается включить "еврооблигационные" SPV, которые выпускают обращающиеся облигации, средства от размещения которых могут быть направлены как долговое финансирование иностранным заемщикам. Ранее данное исключение распространялось исключительно на случаи использования заемного финансирования российскими заемщиками.

Расчет прибыли КИК

Предлагается исключить требование об обязательном аудите финансовой отчетности иностранной компании (в соответствии с личным законом КИК) для ее использования при расчете прибыли КИК.

Приведены условия, которым должна соответствовать КИК, чтобы рассчитывать прибыль, подлежащую налогообложению на уровне российских контролирующих лиц, на основе данных финансовой отчетности. Для этого необходимо выполнение одного из указанных ниже требований:

- постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ. При этом в проект "черного списка" ФНС России попало 137 стран и территорий;

- в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

В новой версии Законопроекта уточнены требования к финансовой отчетности КИК. В частности, приводятся следующие требования к финансовой отчетности: неконсолидированная отчетность по стандартам, установленным личным законом КИК. А если стандарты не установлены, то по МСФО либо по стандартам, признаваемым биржами или депозитарно-клиринговыми организациями.

Расчет прибыли КИК по российским налоговым правилам, а не на основании финансовой отчетности КИК согласно Законопроекту может быть добровольным. При этом, если контролирующее лицо самостоятельно выбирает вариант расчета прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ (т.е. по правилам, предусмотренным для российских юридических лиц), несмотря на то что имеет основания для ее исчисления на основании данных финансовой отчетности, такое решение должно быть закреплено в учетной политике, и налогоплательщик будет обязан использовать выбранный подход последовательно на протяжении пяти лет.

Разъясняется также, что если база по КИК считается на основании финансовой отчетности, то при реализации КИК долей, паев, ценных бумаг и производных финансовых инструментов прибыль (убыток) от реализации корректируется на суммы их переоценки (в том числе обесценения), исчисленные начиная с 2015 г.

Уточнено, что при расчете прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ "потранзакционный" перевод в рубли не производится. В частности, при расчете прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ прибыль определяется в национальной валюте КИК и затем переводится в рубли по среднегодовому курсу, "потранзакционный" перевод в рубли не производится. Обращаем внимание, что функциональная валюта иностранной компании на практике не всегда совпадает с национальной валютой.

Согласно Законопроекту, если доля участия контролирующего лица в капитале КИК и доля прибыли, на которую оно имеет право, не совпадают (например, лицо владеет привилегированными акциями), для расчета обязательств по КИК будет учитываться именно доля лица в прибыли.

Перечень доходов российского контролирующего лица, не подлежащих учету при расчете налога на прибыль/налога на доходы физических лиц, предлагается дополнить доходами, полученными таким контролирующим лицом в виде дивидендов в результате распределения прибыли КИК, при условии, что с такой прибыли КИК данное контролирующего лицо уже уплатило соответствующую сумму налога.

Рассматривается также возможность изменения даты признания прибыли КИК у контролирующего лица в случае, если не было принято решение о распределении прибыли: 31 декабря года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года. Таким образом, в случае отсутствия решения о распределении прибыли до конца 2015 г. датой признания прибыли КИК будет считаться 31 декабря 2016 г. Предлагаемые изменения среди прочего синхронизируют дату признания прибыли КИК с общим порядком, устанавливающим дату получения дохода в виде прибыли КИК (ст. 223, 271 НК РФ).

Структуры без образования юридического лица

Законопроектом предлагается ввести возможность уменьшения прибыли структуры без образования юридического лица, являющейся КИК, на величину распределенной прибыли. При этом прибыль может быть распределена не только контролирующему лицу такой структуры (таким образом, законодатель не ограничивает возможность распределения прибыли исключительно в пользу контролирующих лиц).

Предполагается предусмотреть в НК РФ порядок расчета доли участия лица в организации, реализуемого через структуру без образования юридического лица или иностранное юридическое лицо, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд), в частности:

- такое участие будет учитываться при определении доли участия лица в организации только в том случае, если такое лицо является контролирующим лицом структуры без образования юридического лица или юридического лица без участия, через которые реализуется участие в организации;

- в ситуации наличия нескольких контролирующих лиц у структуры/юридического лица без участия, через которое реализуется участие данных лиц в организации, размер такого участия должен определяться следующим образом: 1) пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество структуры/юридического лица без участия, а в случае невозможности осуществления расчета таким образом (2) пропорционально количеству контролирующих лиц такой структуры/юридического лица без участия.

Также предполагается дополнить НК РФ положением, регулирующим порядок определения доли участия в организациях, акции/доли в которых входят в состав активов российского инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда: доля прямого участия в таких организациях будет определяться пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лица в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству участников фонда.

Льготные положения

Сроки "безналоговой" ликвидации КИК для контролирующего лица могут быть продлены до 1 января 2018 г. с возможностью дальнейшего продления при соблюдении ряда требований.

Законопроектом разъясняется, что если физическое контролирующее лицо КИК приобретает у этой КИК ценные бумаги по цене, по которой КИК ранее сама приобрела эти бумаги, что может быть "ниже рынка", то у физического лица не возникнет материальной выгоды (выгоды от экономии), подлежащей налогообложению в РФ. При этом необходимо, чтобы КИК была ликвидирована до 1 января 2018 г. (срок может быть продлен при определенных обстоятельствах). При дальнейшей реализации таких ценных бумаг физическое лицо сможет уменьшить свои доходы на меньшую из величин: стоимость по данным учета КИК или рыночную стоимость ценных бумаг на дату перехода права собственности от КИК.

Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом РФ, как и осуществление им управления активами фонда из РФ, не является основанием признания фонда КИК, контролирующим лицом которого является это управляющее лицо.

Налоговое резидентство компаний

Ставку 0% на полученные дивиденды смогут применить только те иностранные компании, которые признали себя российскими налоговыми резидентами добровольно.

Перечень иностранных компаний, которые могут быть признаны налоговыми резидентами РФ исключительно на основании заявления о самостоятельном признании, предлагается дополнить организациями, осуществляющими деятельность по предоставлению в аренду/субаренду морских/смешанного плавания/воздушных судов/транспортных средств и/или деятельность по международным перевозкам/по предоставлению в аренду или субаренду используемых в международных перевозках контейнеров при соблюдении определенных условий в отношении структуры их доходов.

Уточняется порядок определения первого налогового периода для иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ, деятельность которых не приводила к возникновению постоянного представительства в РФ на момент такого признания, в частности:

- если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с 1 января календарного года, в котором предоставлено соответствующее заявление: период с 1 января года предоставления заявления до конца этого календарного года;

- если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с момента предоставления в налоговый орган соответствующего заявления: период с момента предоставления заявления до конца этого календарного года (до конца следующего календарного года, если заявление подано 1 декабря или позднее).

Кроме того, льгота, в соответствии с которой компания не будет признаваться налоговым резидентом в случае ликвидации, продлена на год, т.е. до 1 января 2018 г. (срок может быть продлен при определенных обстоятельствах).

Предлагается дополнить НК РФ положением, согласно которому осуществление управляющей компанией иностранного инвестиционного фонда или нанятыми им лицами, их сотрудниками и представителями деятельности на территории РФ по подготовке и принятию решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, по проведению заседания совета директоров и по планированию и контролю деятельности, а также иной связанной деятельности в отношении российских и иностранных организаций, в капитале которых участвует фонд, не должно рассматриваться в качестве руководящего управления фондом или иностранными организациями, в которых он участвует.

Фактическое право на доход

Законопроектом предлагается внести уточнения в ст. 7 НК РФ, с тем чтобы напрямую предусмотреть возможность признания в качестве лица, имеющего фактическое право на доход, иностранные структуры без образования юридического лица (в дополнение к иностранным организациям).

Предлагается также уточнить ст. 7 НК РФ, напрямую указав, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным указанной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом (иностранной структурой без образования юридического лица).

От обложения налогом на доходы физических лиц предлагается освободить доход в любой форме, полученный от российских организаций, на который физическое лицо имеет фактическое право и с которого был удержан налог у источника в РФ (в том числе доход от продажи, проценты, роялти и т.п.). В настоящий момент п. 58 ст. 217 НК РФ предусматривает такое освобождение только для дивидендов. Вместе с тем помимо предусмотренной в настоящий момент необходимости подтверждения факта удержания налога Законопроект также вводит обязанность представлять подтверждение наличия у налогоплательщика фактического права на доход. Таким образом, существует риск, что налогоплательщик для использования освобождения обязан будет раскрыть конфиденциальную информацию (трастовые декларации, договоры номинального владения и т.п.).

Законопроектом предусмотрен специальный порядок в отношении сроков вступления в силу различных статей. При этом большинство наиболее ожидаемых положений Законопроекта (например, в части возможности использования финансовой отчетности для определения прибыли КИК) будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г.