Цели законодательства о КИК и способы их реализации (О.Е. Орлова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г.)

Цели законодательства о КИК и способы их реализации

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г., с. 24-35.

С 01.01.2015 в НК РФ введено понятие контролируемых иностранных компаний и установлен механизм включения их прибыли в состав прибыли (дохода) российского резидента с дальнейшим налогообложением. Вместе с тем основной целью данного налогового нововведения является не увеличение налоговой нагрузки, а противодействие уклонению от уплаты налогов через отказ собственников бизнеса от распределения прибыли. В статье проводится обзор основных норм законодательства о контролируемых иностранных компаниях, а также иных положений, связанных с налогообложением иностранных организаций.

Законодательство о КИК и ИО

В целях реформирования налогообложения прибыли иностранных организаций (далее - ИО) в целом и контролируемых иностранных компаний (далее - КИК) в частности законами N 376-ФЗ *(1) и N 150-ФЗ *(2) было существенно дополнено налоговое законодательство, а именно:

1) введено понятие контролируемой иностранной компании и контролируемого лица с возложением на российского налогоплательщика обязанности платить налог с дохода в виде прибыли этой КИК;

2) появилось понятие налогового резидентства юридического лица;

3) введено понятие лица, имеющего фактическое право на доходы (иными словами, бенефициарного собственника);

4) установлен порядок оповещения налоговых органов об участии в ИО и КИК;

5) применительно к новым нормам определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога);

6) предусмотрены переходные положения;

7) установлены специальные санкции за нарушение законодательства о КИК.

Содержание Налогового кодекса претерпело многочисленные изменения, среди которых наиболее важны следующие:

- часть первая НК РФ дополнена гл. 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица";

- статья 7 "Международные договоры по вопросам налогообложения" НК РФ пополнилась понятием "лицо, имеющее фактическое право на доходы";

- статья 105.2 "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации" НК РФ существенно дополнена;

- глава 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ пополнилась ст. 129.5 и 129.6; подверглись изменению ст. 126 и 129.1 НК РФ;

- глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ дополнена ст. 246.2 "Организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ" и ст. 309.1 "Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний"; одновременно уточнены ст. 250, 251, 277, 309, 312 НК РФ.

Внесенные в Налоговый кодекс изменения касаются прибыльного (доходного) налогообложения и направлены на устранение уязвимостей законодательства, которые позволяли избегать уплаты налогов ИО. Аналогично был преобразован порядок налогообложения доходов физических лиц, но в рамках настоящей статьи он не рассматривается.

Чтобы устранить все имевшие место пробелы законодательства, недостаточно было лишь ввести правила налогообложения прибыли КИК. Поэтому одновременно появилось понятие налогового резидентства РФ в отношении юридических лиц с возможностью признать резидентом ИО, например, на основании того, что фактическим местом управления такой ИО является Россия. Также претерпел изменения порядок применения двусторонних налоговых соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения за счет введения института бенефициарной собственности. И наконец, был пересмотрен подход к налогообложению ИО, не имеющих постоянного представительства в России: у них теперь отсутствуют формальные основания не платить налог на прибыль при операциях друг с другом на территории РФ.

В связи с необходимостью уточнения и исправления некоторых положений Налогового кодекса и Закона N 376-ФЗ 14.12.2015 в Госдуму направлен законопроект N 953192-6. Предполагается, что при воплощении в жизнь закон в части норм, улучшающих положение налогоплательщика на основании п. 3 ст. 5 НК РФ, будет применяться к правоотношениям, возникшим с 01.01.2015. Ниже в табличном виде обобщены наиболее значимые новации, предлагаемые указанным законопроектом.

Таблица 1. Основные положения законопроекта N 953192-6

Налогообложение КИК

Разъяснен порядок расчета прибыли КИК в случае невозможности определения доли участия контролирующего лица. Уточнены условия освобождения от налогообложения прибыли КИК. Уточнен порядок представления и состав уведомлений о КИК и об участии в ИО. Установлен порядок реализации ценных бумаг, приобретенных у КИК. Продлена процедура льготной ликвидации КИК. Устранено двойное налогообложение дивидендов и прибыли КИК. Уточнен состав активных и пассивных доходов

Налоговое резидентство

Установлены правила определения налогового периода для ИО, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ. Более четко прописаны обязанности ИО, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом. Определено место проведения выездной проверки ИО - налогового резидента РФ

Бенефициарный собственник

Уточнен порядок определения доли лица в организации

Налогообложение ИО, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России

Установлены особенности исчисления и уплаты налога с некоторых видов доходов таких ИО. Установлен порядок постановки на учет таких ИО

Мы охватили весь круг новшеств, связанных с налогообложением ИО, а теперь рассмотрим те, через которые раскрывается идеология законодательства о КИК. А она, напомним, заключается не в том, чтобы ввести дополнительное налогообложение, а в противодействии уклонению от установленных принципов налогообложения.

Механизм налогового обогащения с помощью КИК

Сама по себе задача борьбы с уходом от налогообложения с помощью КИК логически оправдана и соответствует общепринятой международной практике. Вывод прибыли в низконалоговые иностранные юрисдикции является широко распространенным способом налоговой оптимизации, суть которого заключается в следующем.

Создается ИО (чаще в офшорной зоне), на которой аккумулируется прибыль, заработанная другими компаниями, зарегистрированными, как правило, в высоконалоговых юрисдикциях. При этом через выплату дивидендов прибыль ИО между собственниками не распределяется, а копится, тем самым отсрочивается на неопределенное время получение дохода, а следовательно, и его налогообложение. Подобным образом ИО превращается в "копилку".

Основной смысл законодательства о КИК заключается в том, чтобы подвергнуть налогообложению доход собственника, в том числе путем понуждения его к выплате дивидендов контролируемой им компании или ведению этой компанией активной (то есть реальной, а не "бумажной", маскирующей накопительство) деятельности. Поэтому налоговое законодательство вменяет в обязанность уплату налога далеко не всякой КИК и не со всякой ее прибыли.

КИК и контролирующее лицо

Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ КИК признается ИО, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не является налоговым резидентом РФ;

2) контролирующее лицо ИО - организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Осуществлением контроля над организацией считается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами (п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

К КИК также относится иностранная структура без образования юридического лица*(3), контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ (п. 2 ст. 25.13 НК РФ).

Контроль над иностранной структурой без образования юридического лица означает оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом*(4) и (или) учредительными документами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 25.13 НК РФ*(5) контролирующим лицом ИО выступают следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо с долей участия в ИО (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) свыше 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Лицо не признается контролирующим лицом ИО, если его участие в последней реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях*(6), являющихся российскими организациями (п. 4 ст. 25.13 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 25.13 НК РФ доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 9 ст. 25.13 НК РФ, контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) данной структуры. Условия, при которых последний не считается таковым, перечислены в п. 10 ст. 25.13 НК РФ. Кроме того, п. 12 указанной статьи определены критерии, при которых контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем).

Таблица 2. Основания наличия или отсутствия контроля над КиК

Условия, при которых лицо признается контролирующим...	Условия, при которых лицо не признается контролирующим...
...над организацией
Доля участия физического или юридического лица в ИО составляет более 25%. Доля участия физического или юридического лица в ИО превышает 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, составляет более 50%. Лицо осуществляет контроль над ИО в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей	Участие лица в ИО реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями
...над структурой без образования юридического лица
Лицо выступает учредителем (основателем). Лицо, не являющееся учредителем (основателем), осуществляет контроль над структурой, и при этом в отношении него выполняется хотя бы одно из условий: - оно имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый структурой; - оно вправе распоряжаться имуществом структуры; - оно вправе получить имущество структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора)	Лицо выступает учредителем (основателем), и при этом в отношении него одновременно выполняются следующие условия: - оно не вправе прямо или косвенно получать (требовать получения) прибыль (доход) структуры полностью или частично; - оно не вправе распоряжаться прибылью (доходом) структуры или ее частью; - оно не сохранило за собой права на имущество, переданное структуре (имущество передано на условиях безотзывности); - оно не осуществляет над структурой контроль в отношении распределения прибыли

Уведомление об участии в ИО и уведомление о КИК

В соответствии с п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган:

1) о своем участии в ИО, если доля такого участия, определяемая в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ, превышает 10%;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица*(7);

3) о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Сроки и порядок подачи уведомлений предусмотрены ст. 25.14 НК РФ.

Уведомление об участии в ИО*(8) подается в налоговый орган в срок не позднее одного месяца*(9) с даты возникновения (изменения доли) участия в ИО, являющегося основанием для представления уведомления. Если впоследствии это основание не изменилось, повторно налоговый орган об участии в ИО не извещается. В случае прекращения участия в иностранной организации налогоплательщик информирует об этом контролеров не позднее месяца с даты прекращения участия (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Уведомления о КИК представляются налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом на основании положений гл. 23 или 25 НК РФ признается доход в виде прибыли КИК (п. 2, 3 ст. 25.14 НК РФ).

При наличии у налогового органа информации (в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств), свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом ИО (иностранной структуры без образования юридического лица), но при этом не направил в налоговый орган уведомление, предусмотренное п. 6 ст. 25.14 НК РФ, в случаях, указанных в ст. 25.13 НК РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить указанное уведомление в установленный налоговым органом срок, который не может быть менее 30 дней с даты получения упомянутого требования (п. 8 ст. 25.14 НК РФ в ред. законопроекта N 953192-6).

Как видно из приведенных положений НК РФ, налоговые органы получают сведения, во-первых, от самих налогоплательщиков, во-вторых, от компетентных органов иностранных государств. Формулировка п. 8 ст. 25.14 НК РФ также не исключает получение сведений из иных, в том числе открытых, источников информации.

Налогообложение прибыли КИК

Налогообложение прибыли КИК производится в соответствии со ст. 25.15 "Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении" и ст. 309.1 "Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний" НК РФ. Согласно п. 25 ст. 250 НК РФ прибыль КИК признается внереализационным доходом, который учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль российского налогоплательщика.

Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта отчетность.

Если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, применяется календарный год. Следовательно, прибыль КИК, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого согласно его личному закону не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли (п. 1 ст. 25.15 НК РФ с учетом законопроекта N 953192-6).

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность за финансовый год, у ИО отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом данной организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

Далее сумма налога с прибыли, полученной КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного по этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, начисленного с прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в России (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

В совокупности вышеперечисленные правовые нормы создают такую базу налогообложения, при которой не приходится переплачивать налоги реально работающей КИК.

Не ограничиваясь этим, закон в ст. 25.13-1 и п. 7 ст. 25.15 НК РФ определяет ряд оснований, по которым априори платить налог не требуется.

Так, в силу п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении последней выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

2) она образована по законодательству государства - члена ЕАЭС и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

3) эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой ИО составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

4) она является одной из следующих контролируемых иностранных компаний:

- активной иностранной компанией;

- активной иностранной холдинговой компанией;

- активной иностранной субхолдинговой компанией;

5) она признается банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на ведение банковской или страховой деятельности;

6) она является одной из следующих иностранных организаций:

- эмитентом обращающихся облигаций;

- организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям*(10);

- организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых выступает другая иностранная организация;

7) она участвует в проектах по добыче полезных ископаемых*(11);

8) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

И наконец, согласно п. 7 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная по ст. 309.1 НК РФ, составила более 10 млн. руб.*(12)

Порядок вступления в силу законодательства о КИК и переходные положения

Как отмечалось в преамбуле статьи, обновленное законодательство о налогообложении прибыли ИО и КИК вступило в силу 01.01.2015. При этом первые налоговые последствия в виде уплаты налога с прибыли КИК возникают в 2017 году.

Это обусловлено тем, что в силу пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность за финансовый год по законодательству иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) ИО (иностранной структуры без образования юридического лица). Если же личным законом КИК не предусмотрено составление и представление финансовой отчетности, датой получения дохода считается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода.

Таким образом, в любом случае доход в виде прибыли КИК, полученной в 2015 году, не будет учитываться при исчислении налога на прибыль за указанный год. Первый налоговый период, за который в налогооблагаемую базу будет включена доля прибыли КИК, - это 2016 год, а первая налоговая декларация с учетом этой прибыли представляется по сроку 28.03.2017. Соответственно, первая обязанность по уведомлению о КИК возникнет у налогоплательщиков за 2016 год с предельным сроком представления 20.03.2017 (см. Письмо Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/60105).

Поскольку новации в налогообложении ИО ощутимы как с административной, так и финансовой точки зрения, Законом N 376-ФЗ предусмотрен ряд переходных положений для сглаживания последствий и более мягкого претворения в жизнь соответствующих нововведений.

Во-первых, как уже говорилось, это поэтапное снижение лимита для освобождения дохода в виде прибыли КИК от налогообложения: для 2015 года - 50 млн. руб., для 2016 года - 30 млн. руб., для 2017 года и последующих лет - 10 млн. руб.

Во-вторых, это также упоминавшийся ранее иной (более высокий по сравнению с НК РФ) предел доли участия лица в ИО для признания его контролирующим. Так, до 01.01.2016 лицо считается таковым при 50%-й и выше доле его участия в иностранной организации (по п. 3 ст. 25.13 НК РФ - 25 или 10%).

Такие меры на время сузят круг лиц, подпадающих под новый вид налогообложения.

В-третьих, это возможность и временной лаг для того, чтобы в льготном порядке избавиться от КИК и тем самым оградить себя от уплаты налога и административных хлопот. При ликвидации ИО до 01.01.2017 (в законопроекте N 953192-6 - до 01.01.2018, а при определенных условиях и позднее этой даты) доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой ИО (п. 2.2 ст. 277 НК РФ).

Заключение

Итак, какие действия необходимо совершить российским налогоплательщикам в ближайшее время в связи с законодательством о КИК? С учетом того, что до 01.01.2017 практически единственной обязанностью остается уведомление об участии в ИО, 2016 год можно посвятить инвентаризации КИК. Возможно, от некоторых из них проще избавиться, используя льготный порядок ликвидации. При этом следует иметь в виду, что КИК с незначительной суммой прибыли (до 10 млн. руб. включительно) освобождаются от налогообложения. И конечно, нужно решить для себя, не выгоднее ли распределение прибыли альтернативному содержанию КИК в качестве "копилки" с соответствующими налоговыми последствиями. При планировании своих действий советуем руководствоваться нормами НК РФ в редакции законопроекта N 953192-6, поскольку последний снимает многие возникающие вопросы и сомнения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ.

*(3) Иностранная структура без образования юридического лица - организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ).

*(4) Личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо (п. 1 ст. 1202 ГК РФ).

*(5) В рамках переходных положений п. 1 ст. 3 Закона N 376-ФЗ предусмотрено, что до 01.01.2016 признание лица контролирующим в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

*(6) Публичные компании - российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников (абз. 11 п. 2 ст. 11 НК РФ).

*(7) Подпункт 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ указан в ред. законопроекта N 953192-6.

*(8) Форма уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юрлица), порядок заполнения, а также формат и порядок представления уведомления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@.

*(9) В рамках переходных положений п. 3 ст. 4 Закона N 376-ФЗ предусмотрено, что уведомления представляются начиная с 15.06.2015.

*(10) Законопроектом N 953192-6 иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, исключены из льготного списка.

*(11) Уточняющие требования содержатся в пп. 7 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

*(12) В рамках переходных положений п. 2 ст. 3 Закона N 376-ФЗ при применении п. 7 ст. 25.15 НК РФ в 2015 и 2016 годах прибыль КИК учитывается при налогообложении, если ее рассчитанная в соответствии с НК РФ величина составляет за 2015 год 50 млн. руб., за 2016 год - 30 млн. руб.