Если предприниматель-должник добровольно прекратил деятельность в качестве ИП (Н.В. Никифорова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г.)

Если предприниматель-должник добровольно прекратил деятельность в качестве ИП

Н.В. Никифорова,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г., с. 45-56.

Российские организации могут вступать в хозяйственные взаимоотношения как с юридическими, так и с физическими лицами. Последние по гражданскому законодательству вправе заниматься предпринимательской деятельностью с момента государственной регистрации в качестве ИП (о чем делается соответствующая запись в специальном федеральном информационном ресурсе - ЕГРИП). Если, как говорится, "бизнес не пошел", предприниматель в любой момент вправе обратиться в регистрирующий орган с заявлением об исключении из ЕГРИП. Причем наличие задолженности перед контрагентами не может стать основанием для отказа в этом.

Ликвидация юридического лица в силу положений ст. 265 и 266 НК РФ является безусловным основанием для признания его задолженности перед кредитором безнадежной. Последний, не дожидаясь истечения трехлетнего срока исковой давности для взыскания долга, вправе учесть его сумму во внереализационных расходах на момент исключения должника из ЕГРЮЛ. О возможности списания "дебиторки" предпринимателей в названных нормах гл. 25 НК РФ не упоминается. В связи с этим возникает вопрос: можно ли распространить их положения на неоплаченный долг физического лица, отказавшегося от статуса ИП? Если да, то какие нюансы при этом следует учесть? Давайте разбираться.

Налоговые нормы о признании безнадежных долгов

Из подпункта 2 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что убытки налогоплательщика от списания безнадежных долгов его контрагентов приравниваются к внереализационным расходам, которые уменьшают налоговую базу по прибыли.

В пункте 2 ст. 266 НК РФ разъяснено, что нужно понимать под безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию). Точнее, в данной норме перечислены события, при наступлении одного из которых налогоплательщик получает право отнести на затраты сумму задолженности контрагента, если на предприятии не создается резерв сомнительных долгов, или списать ее за счет указанного резерва, если он формируется*(1). Воспользоваться этим правом необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло соответствующее событие. Для наглядности изобразим положения указанной нормы в схематичном виде.

Условия, при которых долг контрагента признается безнадежным

 |  /--------------------------------------------------------------------\

 |-|В отношении задолженности истек установленный гл. 12 ГК РФ срок     |

 |  |исковой давности                                                    |

 |  \--------------------------------------------------------------------/

 |  /--------------------------------------------------------------------\

 |  |Обязательство прекращено:                                           |

 |-|- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);          |

 |  |- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);        |

 |  |- в связи с ликвидацией организации-должника (ст. 419 ГК РФ)        |

 |  \--------------------------------------------------------------------/

 |  /--------------------------------------------------------------------\

 |  |Окончено исполнительное производство из-за  невозможности  взыскания|

 |  |признанного судом долга по причине:                                 |

 |  |- отсутствия информации о месте нахождения должника и его имущества,|

 \-|о  наличии   принадлежащих   ему   денежных   средств   (ценностей),|

    |находящихся в кредитных организациях;                               |

    |- отсутствия у должника имущества, на которое  может  быть  обращено|

    |взыскание                                                           |

    \--------------------------------------------------------------------/

Как видим, такого основания для списания дебиторской задолженности физического лица, как утрата им статуса ИП, п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит. Вместе с тем п. 3 ст. 23 ГК РФ предусмотрено, что к предпринимательской деятельности граждан применяются те же правила, которые регулируют деятельность юридических лиц - коммерческих организаций (правда, в норме есть оговорка "если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения").

Возникает вопрос: можно ли поставить знак равенства между ликвидацией юридического лица*(2) и утратой гражданином статуса ИП*(3)? Иными словами, вправе ли налогоплательщик применить тот же порядок списания "дебиторки" организации к физлицу и до истечения срока исковой давности расценить долг экс-предпринимателя как безнадежный для целей налогообложения прибыли только на основании выписки из ЕГРИП, подтверждающей прекращение последним деятельности в качестве ИП? Ответ на этот вопрос однозначен: задолженность бывшего предпринимателя признается нереальной к взысканию по особым правилам, отличным от тех, что применяются в отношении ликвидированных организаций.

К сведению. На официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) размещен сервис "Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП о конкретном юридическом лице/индивидуальном предпринимателе в форме электронного документа". Воспользовавшись данным сервисом, налогоплательщики могут бесплатно получить сведения из указанных реестров в виде электронной выписки или справки об отсутствии запрашиваемой информации. Данные документы формируются в формате PDF, содержащем квалифицированную электронную подпись и ее визуализацию, в том числе при их распечатывании. При этом для получения выписки (справки) сертификат ключа электронной подписи заявителя не требуется.

Добавим: в силу положений п. 1 и 3 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ электронная выписка из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, заверенная квалифицированной электронной подписью, равнозначна выписке на бумажном носителе с собственноручной подписью должностного лица налогового органа и печатью этого налогового органа (см. письма ФНС России от 03.12.2015 N ГД-3-14/4585@, от 11.08.2015 N ГД-4-14/14094@).

По собственному желанию

Начнем с того, что предприниматели (как, впрочем, и организации) вправе в любой момент отказаться от осуществления хозяйственной деятельности по личной инициативе. Правда, по гражданскому законодательству процедура добровольного прекращения деятельности и, соответственно, исключения юридических и физических лиц из ЕГРЮЛ и ЕГРИП существенно отличаются. Судите сами.

Особенности ликвидации организации

Из пункта 9 ст. 63 ГК РФ следует, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а само юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений об этом в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ*(4). Но до этого момента закрывающаяся компания должна выполнить ряд требований, предусмотренных гражданским законодательством.

Так, согласно положениям ст. 62 ГК РФ учредители (участники) организации или орган, принявшие решение о ее ликвидации, обязаны уведомить о таком решении регистрирующий орган, который вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Далее на предприятии назначается ликвидационная комиссия (ликвидатор). Она в силу ст. 63 ГК РФ, в частности, должна:

- опубликовать в СМИ*(5) информацию о решении компании прекратить хозяйственную деятельность;

- выявить кредиторов (если они имеются) и письменно уведомить их о ликвидации организации;

- выплатить кредиторам соответствующие суммы задолженности (если у закрывающейся компании есть средства для этого);

- известить кредиторов о возбуждении дела о несостоятельности (банкротстве) организации (если она не в состоянии рассчитаться по всем долгам).

Отметим: если ликвидационная комиссия откажет кредитору в удовлетворении требования о выплате долга или не захочет его рассматривать, то до утверждения ликвидационного баланса кредитор вправе попытаться "выбить" этот долг в судебном порядке (ст. 64.1 ГК РФ).

Как видим, до момента ликвидации организации-должника кредитор вправе рассчитывать на погашение "дебиторки". Поэтому если процедура ликвидации будет соблюдена, то, вполне возможно, к моменту ее завершения задолженности как таковой не будет.

Если контрагент налогоплательщика был все же исключен из ЕГРЮЛ при наличии неоплаченного долга, то взыскать его фактически уже будет не с кого*(6). Ведь согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. Это значит, что с момента ликвидации контрагента-должника его обязательства в силу норм гражданского законодательства прекращаются, следовательно, имеющаяся задолженность никогда не будет погашена. Поэтому-то п. 2 ст. 266 НК РФ позволяет налогоплательщику-кредитору учесть образовавшиеся убытки в составе внереализационных расходов, не дожидаясь истечения срока исковой давности.

С "дебиторкой" предпринимателей, добровольно отказавшихся от статуса ИП, дело обстоит иначе.

Нюансы прекращения деятельности ИП

Из пункта 1 ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ следует, что для внесения в ЕГРИП записи о добровольном отказе от осуществления деятельности в качестве ИП от гражданина требуется лишь:

- собственноручное заявление;

- оплата госпошлины;

- подтверждение представления в ПФР соответствующих сведений.

При несоблюдении перечисленных требований налоговый орган вправе отказать предпринимателю в регистрации прекращения деятельности в качестве ИП. Как видим, наличие непогашенной задолженности перед кредиторами не может являться препятствием для исключения экс-предпринимателя из ЕГРИП. И для этого есть законодательно закрепленные причины.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, установленным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Однако действующее законодательство не предусматривает прекращения обязательств физического лица при утрате им статуса ИП.

В силу ст. 419 ГК РФ обязательство юридического лица (должника или кредитора) прекращается его ликвидацией, за исключением случаев, при которых закон или иные правовые акты возлагают исполнение обязательства ликвидированной организации на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). Между тем приведенная правовая норма не регулирует обязательственные отношения, возникшие в связи с осуществлением бизнеса физическим лицом. Хотя к предпринимательской деятельности граждан применяются те же правила, которые регулируют деятельность коммерческих организаций, для предпринимателей положениями Гражданского кодекса предусмотрен особый (иной) порядок прекращения обязательств.

Дело в том, что в соответствии со ст. 23 и 24 ГК РФ утрата физическим лицом статуса ИП лишает последнего только права заниматься предпринимательской деятельностью, но не освобождает от обязанности отвечать перед своими кредиторами по обязательствам, возникшим в процессе этой деятельности. По смыслу обозначенных норм (они определяют особенности правового статуса ИП) юридически имущество предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому физическое лицо отвечает по обязательствам, в том числе связанным с бизнесом, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в силу закона не может быть обращено взыскание.

Таким образом, государственная регистрация прекращения деятельности в качестве ИП не является основанием для освобождения гражданина от исполнения взятых на себя обязательств в рамках договорных отношений, возникших в период ведения хозяйственной деятельности (см. Определение ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12424/13 по делу N А29-3927/2003).

Соответственно, если налогоплательщик имеет на руках выписку из ЕГРИП, в которой значится, что его должник - физическое лицо прекратило деятельность в качестве ИП на основании заявления, не стоит отчаиваться. Если в отношении "дебиторки" не истек срок исковой давности, можно попытаться взыскать ее с указанного лица. В случае отказа последнего удовлетворить требование кредитора добровольно, следует обратиться в суд.

Суды поддержат

Итак, исключение предпринимателя из ЕГРИП по его заявлению не приводит к тому, что задолженность данного лица для организации-кредитора автоматически становится безнадежной. Если не предпринимать никаких мер по взысканию долга (в том числе не требовать его погашения в судебном порядке), сумму этого долга можно будет включить во внереализационные расходы по истечении срока исковой давности.

К сведению. Минфин достаточно давно признал, что если срок исковой давности истек, то задолженность квалифицируется как безнадежная независимо от того, осуществлялись ли какие-либо меры по ее взысканию. Так, в Письме от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 разъяснено следующее: истечение срока исковой давности в порядке, установленном ГК РФ, является достаточным основанием для списания задолженности в качестве безнадежной (нереальной к взысканию) независимо от факта обращения кредитора в суд.

Суды согласны с позицией финансового ведомства. Например, в Постановлении ФАС МО от 14.09.2012 по делу N А40-85915/11-91-367 арбитры пришли к выводу, что пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

Однако, если сумма долга велика, многие организации решаются на ее взыскание через суд. Как показывает правоприменительная практика, некоторые предприниматели намеренно временно прекращают деятельность в качестве ИП в целях неисполнения договорных обязательств перед кредиторами. Между тем такие действия сэкономить средства не помогут. Платить (если, конечно, есть чем) все равно придется.

Так, в Определении от 24.01.2014 N ВАС-16/14 по делу N А41-39564/2012 коллегия судей ВАС пришла к выводу: факт утраты физическим лицом статуса ИП не является основанием для освобождения этого лица от обязанности оплатить полученный товар и пени за просрочку оплаты, поскольку такая обязанность возникла в период осуществления им предпринимательской деятельности (см. также Постановление АС ЗСО от 03.03.2015 N Ф04-16335/2015 по делу N А45-23034/2013).

Вместе с тем арбитражный суд может отказать организации-кредитору в удовлетворении иска по причине неподведомственности спора по субъектному составу (Постановление АС СЗО от 20.08.2015 по делу N А56-18348/2012). Согласно разъяснениям, изложенным в абз. 5 п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8, дела с участием граждан, утративших статус ИП, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом в тот период, когда физическое лицо еще обладало указанным статусом. Актуальность этих разъяснений в настоящее время подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14925/12 по делу N А40-91730/11-85-825.

Если суд обязал экс-предпринимателя погасить долг

И в заключение давайте разберем такую ситуацию. Организация обратилась в суд с иском к гражданину (он к тому моменту был исключен из ЕГРИП на основании заявления) о взыскании дебиторской задолженности по договору поставки, заключенному в период осуществления последним предпринимательской деятельности. Разумеется, судебная защита прав кредитора проводилась в пределах срока исковой давности. Суд заявленные требования удовлетворил и обязал физическое лицо рассчитаться по долгам, что тот добровольно не сделал.

В силу п. 1 ст. 5 Федерального закона N 229-ФЗ*(7) принудительное исполнение судебных актов возлагается на ФССП и ее территориальные органы.

Согласно ст. 319 АПК РФ и ст. 428 ГПК РФ арбитражные суды или суды общей юрисдикции на основании принятых ими судебных актов выдают исполнительные листы. Они вручаются либо взыскателю (то есть лицу, в пользу которого состоялось решение), либо по его ходатайству направляются для исполнения непосредственно в ФССП.

Причем по общему правилу, установленному ст. 21 Федерального закона N 229-ФЗ, исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления в законную силу данных актов. А это значит, что исполнительное производство может быть возбуждено и, соответственно, окончено (в том числе вследствие невозможности взыскания долга) за пределами срока исковой давности, установленного гл. 12 ГК РФ.

Обратите внимание! Из статьи 204 ГК РФ следует, что срок исковой давности не течет со дня обращения в суд на протяжении всего времени, пока осуществляется судебная защита нарушенного права. Иными словами, на период судебной тяжбы течение указанного срока приостанавливается.

Например, к моменту подачи иска в суд из трехлетнего срока исковой давности прошло два года. Судебный процесс шел еще два года. Значит, после окончания разбирательства указанный срок будет длиться год (два года до суда и один - после).

Может случиться и так, что взыскатель успел предъявить исполнительные документы в ФССП в пределах срока исковой давности, однако к моменту его истечения исполнительное производство еще не было окончено.

В связи с этим возникает вопрос: может ли кредитор, руководствуясь пп. 2 п. 2 ст. 265 и абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ, включить во внереализационные расходы присужденный судом долг экс-предпринимателя вследствие того, что истек срок исковой давности в отношении этого долга? Или он обязан дождаться окончания исполнительного производства и в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления о невозможности взыскания задолженности признать ее безнадежной на основании абз. 2 последней из указанных норм?

Позиция чиновников...

К сожалению, разъяснений компетентных или судебных органов, касающихся признания безнадежным долга физического лица, нам отыскать не удалось. Зато чиновники и арбитры высказывались относительно списания задолженности организаций. Полагаем, их позиция может быть распространена и на рассматриваемую ситуацию.

Минфин (что, впрочем, неудивительно) ратует за то, чтобы налогооблагаемая база по прибыли уменьшалась налогоплательщиком как можно позже.

Так, в письмах от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843, от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566 ведомство указало: с учетом того, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом N 229-ФЗ, срок взыскания названной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. То есть долг, подлежащий взысканию в рамках исполнительного производства, может быть признан безнадежным для целей налогообложения прибыли только в двух случаях:

- если невозможность его взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по обозначенным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям;

- если организация-должник ликвидирована (это основание, как мы говорили выше, в отношении ИП применяться не может).

К сведению. Согласно письмам Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390 датой признания безнадежной задолженности, подлежащей взысканию в порядке исполнительного производства, является дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании такого производства.

...и судей

В правоприменительной практике есть судебные решения, демонстрирующие такую же точку зрения. Пример - Постановление ФАС ПО от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011, в котором сделаны следующие выводы. Вынесение судом решения по иску о взыскании долга в пользу кредитора означает реализацию права последнего на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности. После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.

Следовательно, в данном случае не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности. Она должна быть признана безнадежной по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям, например, в связи с невозможностью получить присужденные суммы ввиду отсутствия имущества у должника.

Согласитесь, получается как-то несправедливо. Те налогоплательщики, которые предпринимали соответствующие меры и несли расходы с целью возврата долга, но так и не дождались желаемого, ставятся в заведомо худшие условия по сравнению с теми, кто ничего не делал и просто ждал окончания срока исковой давности, чтобы списать убытки в уменьшение налоговой базы по прибыли. Зато последние имели гораздо меньше шансов вернуть свои деньги, ведь маловероятно, что нерадивый контрагент по собственной воле (без понуждения) погасит долг. Поэтому при возникновении рассмотренной ситуации кредитору, полагаем, надо взвесить все за и против, прежде чем судиться с бывшим предпринимателем - должником.

* * *

Подведем итог сказанному. В целях применения положений ст. 265 и 266 НК РФ утрату физическим лицом статуса ИП нельзя приравнивать к ликвидации организации. Ведь регистрацией в ЕГРИП прекращения гражданином деятельности в качестве ИП не прекращаются его обязательства перед кредиторами. Следовательно, если предприниматель по собственной инициативе решил перестать быть таковым, законных оснований для признания его долга безнадежным в целях налогообложения прибыли вследствие исключения из ЕГРИП не имеется.

При отсутствии у кредитора желания судиться с экс-предпринимателем в связи с тем, что задолженность невелика или последний заведомо неплатежеспособен, сумму "дебиторки" можно включить в состав внереализационных расходов по истечении срока исковой давности.

Если же судебное разбирательство все же состоялось, причем в пользу кредитора, то судьба долга (безнадежный или нет) определится только по окончании исполнительного производства (если, конечно, должник отказался выполнить решение суда добровольно). В данном случае, по мнению судебных и контролирующих органов, списать задолженность, уповая на истечение срока исковой давности для защиты нарушенного права, неправомерно, поскольку основанием для признания долга безнадежным являются положения абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее в статье будем исходить из того, что организация резерв сомнительных долгов не создает.

*(2) Если задолженность невозможно взыскать в связи с ликвидацией организации, то такая задолженность признается безнадежной на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника (см. письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390, постановления АС МО от 24.02.2015 N Ф05-413/2015 по делу N А40-59510/13, АС ЦО от 18.06.2015 N Ф10-1693/2015 по делу N А35-1917/2014).

*(3) Помимо добровольного отказа от статуса ИП физическое лицо может быть исключено из ЕГРИП по иным основаниям. О нюансах признания в составе внереализационных расходов задолженности таких предпринимателей читайте в статье "О списании долга предпринимателя, исключенного из ЕГРИП в принудительном порядке" в этом номере журнала.

*(4) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(5) Согласно Приказу ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@ сведения, подлежащие опубликованию в соответствии с законодательством РФ о государственной регистрации, размещаются в журнале "Вестник государственной регистрации".

*(6) Можно попытаться признать запись об исключении организации-должника из ЕГРЮЛ недействительной через суд. Но, наверное, такие действия будут оправданны в том случае, если задолженность достаточно велика и есть высокие шансы на ее погашение.

*(7) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".