О списании долга предпринимателя, исключенного из ЕГРИП в принудительном порядке (Н.В. Никифорова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г.)

О списании долга предпринимателя, исключенного из ЕГРИП в принудительном порядке

Н.В. Никифорова,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г., с. 57-67.

Ведение гражданином коммерческой деятельности - дело добровольное. Чтобы не возникло проблем с законом, он должен обладать статусом ИП. Причем регистрация как начала, так и окончания осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности в качестве ИП производится в заявительном порядке. Между тем помимо добровольного прекращения бизнеса коммерсант может быть лишен статуса ИП (и, соответственно, исключен регистрирующим органом из ЕГРИП) без его волеизъявления, то есть в принудительном порядке. Вправе ли организация, являющаяся кредитором по отношению к такому коммерсанту, признать в целях налогообложения безнадежным его долг, по которому еще не истек срок исковой давности, лишь на том основании, что согласно выписке из ЕГРИП он лишен статуса ИП? Ответ - в предлагаемой статье.

Напомним, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств данного резерва. При этом безнадежными признаются в том числе те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из перечисленных оснований для признания безнадежной задолженности предпринимателя, исключенного из ЕГРИП в принудительном порядке, полагаем, может подойти такое основание, как прекращение по гражданскому законодательству обязательства должника вследствие невозможности его исполнения*(1).

Но прежде чем обосновать такой вывод, расскажем, при каких обстоятельствах гражданин, осуществляющий деятельность в качестве ИП, может быть исключен из ЕГРИП без его волеизъявления.

Принудительное лишение статуса ИП

Помимо добровольного прекращения деятельности физического лица в качестве ИП, в ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ*(2) выделены вынужденные меры для исключения предпринимателя из ЕГРИП. Основанием для их применения являются:

смерть гражданина, зарегистрированного в качестве ИП (п. 2);

признание предпринимателя несостоятельным (банкротом) (п. 3);

прекращение деятельности в качестве ИП в принудительном порядке по решению суда (п. 4);

назначение судом наказания в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок (п. 5);

аннулирование (окончание срока действия) документа, подтверждающего право ИП-иностранца временно или постоянно проживать в России (п. 6).

В перечисленных случаях государственная регистрация физического лица в качестве ИП утрачивает силу в особом порядке. Так, из п. 9 ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ следует, что по общему правилу гражданин перестает быть предпринимателем после внесения об этом записи в ЕГРИП. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 10 и 11 той же статьи. Для наглядности сведем эти случаи в таблицу.

Основание исключения из ЕГРИП	Момент утраты регистрации в качестве ИП
Смерть предпринимателя	Дата смерти (сведения поступают в установленном законодательством РФ порядке из органов ЗАГС)
Признание ИП несостоятельным (банкротом)	Дата принятия судом соответствующего решения (копия решения направляется арбитражным судом в регистрирующий орган по почте заказным письмом с уведомлением о вручении или в электронной форме в том числе посредством Интернета)
Прекращение деятельности в качестве ИП в принудительном порядке
Лишение права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок	Дата вступления в силу приговора суда (информация в электронном виде поступает из уголовно-исполнительных инспекций в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1092)
Аннулирование (окончание действия) документа, подтверждающего право ИП-иностранца временно или постоянно проживать на территории РФ	Дата аннулирования или окончания действия документа (сведения в электронной форме представляются федеральным органом исполнительной власти в сфере миграции в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1092)

На наш взгляд, наиболее распространенными основаниями для принудительного исключения из ЕГРИП физического лица, зарегистрированного в качестве ИП, являются первые два из указанных в таблице. Остановимся на них подробнее.

Если предприниматель-должник скончался

На первый взгляд, смерть должника - физического лица, обладающего статусом ИП, свидетельствует о прекращении не только предпринимательской деятельности, но и его обязательств перед кредиторами. Но такой подход, полагаем, ошибочен. Попробуем это доказать.

В пункте 1 ст. 418 ГК РФ сказано: обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Заметили оговорку? Некоторые судьи, кстати, ее игнорируют.

Например, Арбитражный суд Иркутской области при рассмотрении дела N А19-14018/2013 вынес определение о прекращении судебного производства по причине смерти предпринимателя, к которому был предъявлен иск о взыскании задолженности по договору сублизинга. Руководствуясь положениями ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ, суд счел: статус ИП не может переходить от умершего к другому лицу в порядке правопреемства и прекращается со смертью гражданина. В случае перехода имущества умершего к наследникам - физическим лицам процессуальное правопреемство в связи с выбытием из процесса гражданина-предпринимателя недопустимо несмотря на то, что возможно материальное правопреемство, в частности принятие наследства.

Апелляционная инстанция с таким подходом согласилась, а вот окружные арбитры - нет. В Постановлении АС ВСО от 15.01.2015 N Ф02-6531/2014 они констатировали: поскольку суммы, предъявленные к взысканию, относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества, обязанность должника по уплате задолженности носит имущественный характер и не обусловлена его личным исполнением. В связи с этим нет оснований полагать, что указанная обязанность неразрывно связана с личностью должника. Поэтому в данном случае возникшее правоотношение допускает правопреемство.

Кроме этого, судьи отметили, что положения ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ не могут рассматриваться как нормы закона, исключающие переход в порядке наследования прав и обязанностей по всем сделкам, совершенным гражданином-ИП в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.

Вывод. В целях налогообложения прибыли смерть предпринимателя-должника, который исключен из ЕГРИП на основании данных, поступивших в регистрирующий орган из органов ЗАГС, не является основанием для признания его долга безнадежным. Если срок исковой давности на взыскание задолженности не истек, организации-кредитору следует требовать погашения задолженности у наследников умершего. Если подобные меры не будут предприняты, то списать задолженность в состав внереализационных расходов можно будет по истечении упомянутого срока.

Если предприниматель-должник признан банкротом

Напомним, что в силу п. 3, 10 ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ государственная регистрация прекращения физическим лицом деятельности в качестве ИП в связи с принятием судом решения о признании его банкротом осуществляется на основании поступившей в регистрирующий орган копии указанного решения. При этом гражданин утрачивает статус ИП с момента принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом).

Таким образом, в выписке из ЕГРИП будет указано, что предприниматель прекратил считаться таковым на том основании, что он признан банкротом по решению суда на дату принятия такого решения. Означает ли это, что с указанной даты задолженность экс-предпринимателя стала для кредитора безнадежной для взыскания, в силу чего может быть включена в состав внереализационных расходов?

Конечно, нет. С момента вынесения судом решения о признании предпринимателя банкротом последнему запрещено заниматься бизнесом (с этой целью он исключен из ЕГРИП). И только. Как раз с вынесения судом упомянутого решения фактически начинается процедура погашения долгов бывшего ИП, который не смог самостоятельно и в полном объеме рассчитаться со своими кредиторами.

Разъяснения Минфина

Среди писем финансового ведомства нам удалось найти одно, из которого можно сделать вывод, противоположный позиции, сформулированной автором выше. Это Письмо от 25.05.2015 N 03-03-06/1/29969.

Чиновники напомнили, что в соответствии со ст. 25 ГК РФ предприниматель, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению суда. С момента вынесения такого решения утрачивает силу его регистрация в качестве ИП. Следовательно, предприниматель признается несостоятельным (банкротом) только по решению суда.

А далее самое интересное: после принятия такого решения его задолженность перед кредитором может быть признана безнадежной и подлежит списанию в соответствии со ст. 265 и 266 НК РФ.

Как видим, если буквально трактовать разъяснения ведомства, напрашивается вывод, что на дату вынесения судом решения о признании предпринимателя банкротом (то есть на дату исключения из ЕГРИП) сумму его "дебиторки" можно отнести на уменьшение налоговой базы по прибыли.

К счастью, помимо таких, мягко говоря, невнятных, на наш взгляд, разъяснений Минфина, есть и другие, соответствующие законодательству. Пример - Письмо от 16.09.2015 N 03-03-06/53157.

В письме отмечено, что на основании ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Это означает, что после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.

Согласно п. 4 ст. 25 ГК РФ только после завершения расчетов с кредиторами ИП, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом.

С учетом приведенных правовых норм Минфин констатирует: выписка из ЕГРИП, которая подтверждает прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, не может являться достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию.

Еще ранее (Письмо от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183) чиновники дали более подробные разъяснения. Они указали, что согласно ст. 214 Закона о банкротстве*(3) основанием для признания ИП банкротом является его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Исходя из положений п. 2 ст. 202, п. 1 и 2 ст. 212 названного закона банкротство предпринимателя влечет прекращение его обязательств по требованиям, заявленным в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, не исполненных в ходе конкурсного производства. Следовательно, задолженность по обязательствам ИП, не подлежащим исполнению после признания его арбитражным судом банкротом и завершения конкурсного производства в порядке, установленном Законом о банкротстве, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли.

Иными словами, основанием для списания на расходы организации-кредитора безнадежного долга предпринимателя является не только факт признания последнего банкротом, но и завершение в отношении него конкурсного производства (о чем выносится отдельный судебный акт).

Все вроде бы понятно. Но! Те нормы Гражданского кодекса и законодательства о банкротстве, на которые сослались представители Минфина в упомянутых письмах, в настоящее время уже не действуют. Поэтому вопрос о моменте признания в налоговом учете кредитора долга предпринимателя-банкрота безнадежным придется решать самостоятельно.

Новшества законодательства

Начнем с того, что с 01.10.2015 банкротом может быть объявлено не только физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в качестве ИП, но и обычный гражданин. Причем процедура банкротства становится единой (за исключением некоторых особенностей) и не зависит от наличия (отсутствия) у гражданина статуса ИП. В целях правильного списания в налоговом учете безнадежной "дебиторки", полагаем, организациям, выступающим кредиторами по отношению к предпринимателям, следует быть в курсе нововведений в законодательстве о банкротстве.

Примечание. Банкротом может быть признано физическое лицо, имеющее не погашенную в течение трех месяцев задолженность в размере не менее 500 000 руб.

Отметим, что еще первоначальная редакция Закона о банкротстве содержала гл. X, которая регламентировала процедуру банкротства граждан. Однако в п. 2 ст. 231 данного закона было указано, что в отношении физических лиц, не являющихся ИП, положения данной главы начнут действовать только со дня вступления в силу федерального закона о внесении соответствующих изменений и дополнений в федеральные законы. Иными словами, для "запуска" механизма банкротства рядовых граждан (не ИП) требовалось принятие специального закона.

Изначально такой закон был принят в конце 2014 года*(4), который должен был вступить в силу 01.07.2015. Но впоследствии основные его положения, касающиеся банкротства граждан, были отменены Федеральным законом от 29.06.2015 N 154-ФЗ, которым, в свою очередь, была определена несколько усовершенствованная процедура банкротства граждан.

Прежде всего названным законом внесены изменения в ст. 25 ГК РФ. Ранее (до 01.10.2015) п. 1 этой статьи было установлено, что по решению суда банкротом может стать предприниматель, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. При этом с момента вынесения такого решения утрачивала силу его регистрация в качестве ИП.

В обновленной редакции нормы речь идет о гражданах, которые не могут рассчитаться со своими кредиторами и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Предприниматели прежде всего являются гражданами, следовательно, сказанное распространяется и на них.

Кроме того, в ст. 25 ГК РФ теперь прямо установлено, что банкротство граждан регламентируется Законом о банкротстве, который (благодаря Федеральному закону N 154-ФЗ) претерпел существенные изменения.

Что касается момента утраты статуса ИП, из п. 1 ст. 25 ГК РФ положения об этом перенесены в Закон о банкротстве. В его ст. 216, в частности, сказано: с момента принятия арбитражным судом решения о признании предпринимателя банкротом и о введении реализации имущества гражданина он утрачивает статус ИП. В целях исключения такого предпринимателя из ЕГРИП суд направляет копию решения в орган, зарегистрировавший гражданина в качестве ИП.

К сведению. По Распоряжению Правительства РФ от 21.07.2008 N 1049-р информация о процедурах, применяемых в деле о банкротстве гражданина, подлежит опубликованию в газете "Коммерсантъ". Перечень сведений, которые должны быть размещены в указанной газете, установлен в п. 2 ст. 213.7 Закона о банкротстве. К их числу относится информация о признании гражданина банкротом и введении реализации его имущества.

Обращаем внимание на то, что в отношении граждан (а значит, и предпринимателей) установлены новые виды процедур банкротства. Ранее в п. 2 ст. 27 Закона о банкротстве было определено: при рассмотрении дела о банкротстве должника-гражданина применяются конкурсное производство и мировое соглашение.

В обновленной редакции указанной нормы (а также в ст. 213.2) закреплены иные процедуры:

- реструктуризация долгов гражданина;

- реализация имущества гражданина;

- мировое соглашение.

Момент признания долга ИП-банкрота безнадежным

Полагаем, что применявшееся ранее в банкротстве конкурсное производство, по сути, можно приравнять к новой процедуре - реализации имущества гражданина. Соответственно, изложенную выше позицию Минфина можно адаптировать к изменившемуся законодательству. Перефразировав выводы чиновников, у нас получилось следующее: задолженность по обязательствам ИП, не подлежащим исполнению после признания его арбитражным судом банкротом и завершения реализации его имущества в порядке, установленном Законом о банкротстве, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли.

Именно по завершении реализации имущества гражданина (то есть по окончании расчетов с кредиторами) он освобождается от обязательств, в том числе возникших в период осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Как раз другим является Закон о банкротстве. В силу его п. 3 ст. 213.28 после расчетов с кредиторами гражданин-банкрот освобождается от дальнейшего исполнения их требований, включая те, что не были заявлены при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества. Следовательно, оставшаяся непогашенной задолженность взысканию не подлежит. Она может считаться безнадежной для целей налогообложения прибыли ввиду прекращения обязательства должника.

Добавим: в абз. 2 п. 3 ст. 213.28 Закона о банкротстве закреплено, что освобождение гражданина от обязательств не распространяется на требования кредиторов, предусмотренные п. 4 и 5 той же статьи, а также на требования, о наличии которых кредиторы не знали и не должны были знать к моменту принятия определения о завершении реализации имущества гражданина. Так, освобождение не применяется, если должник был уличен в неправомерных действиях при банкротстве (п. 4), а также если требования кредиторов неразрывно связаны с его личностью (п. 5).

Вывод. В целях налогообложения прибыли лишение предпринимателя статуса ИП (и, соответственно, исключение из ЕГРИП) по решению суда о признании его банкротом и о введении реализации его имущества не является основанием для признания долга такого предпринимателя безнадежным. Таковым долг (если он не будет погашен в ходе процедур банкротства) станет по завершении реализации имущества экс-предпринимателя при условии, что этот долг не относится к обязательствам, от которых последний не может быть освобожден в силу положений Закона о банкротстве.

Если банкротство должника завершено за пределами срока исковой давности

В настоящее время новые правила о банкротстве граждан только начинают применяться. Поэтому предугадать, насколько длительным будет процесс банкротства, крайне сложно. Судя по практике прошлых лет, он может затянуться на годы. Соответственно, вполне реально, что к моменту истечения срока исковой давности для взыскания "дебиторки" банкротство экс-предпринимателя не будет завершено. Можно ли в таком случае признать долг безнадежным на основании первого из указанных оснований?

Разъяснений контролирующих органов на этот счет, касающихся банкротства предпринимателей, нам отыскать не удалось. Но, полагаем, выводы Минфина относительно организаций можно использовать для ответа на поставленный вопрос.

В Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250 ведомство высказалось весьма категорично: налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства. Получается, что вне зависимости от того, предъявлял ли налогоплательщик требования должнику, для признания долга безнадежным он обязан дождаться исхода банкротства (хотя, очевидно, смысла в этом нет, ведь банкрот удовлетворяет лишь требования, заявленные в ходе дела о банкротстве).

Видимо, осознав свою ошибку, позже Минфин выпустил другое разъяснение (более позитивное). Это Письмо от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313. В нем сказано: дебиторская задолженность организации-банкрота, в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Таким образом, считает ведомство, задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по прибыли до завершения конкурсного производства.

Иными словами, если организация-кредитор не участвовала в банкротстве должника (намеренно или вследствие незнания об этом), она вправе смело признать задолженность контрагента безнадежной по мере истечения срока исковой давности.

Применим позицию Минфина о банкротах-организациях к банкротам-предпринимателям.

Вывод. Задолженность предпринимателя-банкрота, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана безнадежной и не учитывается во внереализационных расходах при исчислении налога на прибыль до завершения реализации имущества указанного предпринимателя. Если организация не заявляла свои требования в ходе дела о банкротстве ИП-контрагента, она может списать его долг по истечении установленного ст. 196 ГК РФ срока исковой давности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье "Если предприниматель-должник добровольно прекратил деятельность в качестве ИП" этого номера журнала мы доказали, что в целях применения положений ст. 265 и 266 НК РФ неправильно ставить знак равенства между ликвидацией организации и утратой гражданином статуса ИП, поскольку регистрацией в ЕГРИП прекращения гражданином деятельности в качестве ИП не прекращаются его обязательства перед кредиторами.

*(2) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(3) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(4) Федеральный закон от 29.12.2014 N 476-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования реабилитационных процедур, применяемых в отношении гражданина-должника".