НДС: каких поправок ожидать в 2016 году? (М.В. Подкопаев, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.)

НДС: каких поправок ожидать в 2016 году?

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г., с. 8-14.

Читатели нашего журнала знают, что мы стараемся оперативно знакомить их со всеми новинками в законодательстве, которые касаются такого налога, как НДС. Комментарии к принимаемым законам публикуются "по горячим следам".

А что ждет налогоплательщиков в 2016 году, какие новинки планируются к принятию? Вероятно, о них лучше знать заранее и своевременно подготовиться к работе в новых условиях. Об одной из важнейших предполагаемых новинок мы расскажем в данной статье.

Полученные авансы: будем считать по-новому

Минфин подготовил законопроект, который на дату выхода журнала еще не внес в Государственную думу, но известно, что у чиновников есть совершенно твердые намерения довести предусмотренные этим законопроектом поправки до конца. На страницах нашего журнала мы уже писали о нем, предлагая читателям принять участие в его всеобщем обсуждении*(1), которое, увы, завершилось, по сути, безрезультатно. По мнению автора, настал момент отбросить эмоции и рассмотреть ключевые положения названного проекта более предметно...

У налогоплательщиков часто возникают вопросы, как правильно принимать к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы полученной предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). На такой вычет налогоплательщик получает право, когда указанная поставка произошла. При этом чиновники настаивают, что, даже если получение аванса и соответствующая отгрузка товаров произошли в одном налоговом периоде, необходимо отразить сумму налога к уплате и с аванса, и с соответствующей отгрузки (перекрыв ее вычетом по авансу), то есть можно сказать, что обороты по налогу удваиваются.

Пример 1

12.01.2016 налогоплательщиком получена предоплата по договору о поставке товара в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. 09.02.2016 согласно этому же договору был отгружен товар в счет полученной предоплаты на такую же сумму.

В графе 5 разд. 3 декларации по НДС*(2) за I квартал 2016 года необходимо отразить сумму налога к уплате в бюджет по строке 010 ("Реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав..."), равную 18 000 руб.

Точно такую же сумму надо указать в графе 5 того же раздела по строке 070 ("Суммы полученной оплаты, частичной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав"). Это надо сделать, несмотря на то, что получение аванса и отгрузка относятся к одному и тому же I кварталу 2016 года.

Одновременно по строке 170 разд. 3 декларации указывается сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком с суммы оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у него с даты отгрузки соответствующих товаров в размере 18 000 руб.

То есть фактически по итогам всех этих операций налогоплательщик уплатит в бюджет только 18 000 руб.

В абзаце 6 п. 1 ст. 154 НК РФ говорится, что налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 того же пункта. То есть она определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, предусмотренных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, иначе говоря - в общем порядке.

Все просто, если сумма предоплаты и сумма последующей отгрузки в точности совпадают. Соответственно, совпадет и сумма НДС, которая одновременно начисляется к уплате в бюджет с фактической отгрузки и принимается к вычету в связи с этим с суммы полученной ранее предоплаты. А если сумма отгрузки все-таки больше или меньше, чем сумма, ранее сделанной предоплаты?

Минфин нашел такой выход, по нашему мнению, не самый лучший, но все-таки он представляет собой хоть какое-то решение. Так, в абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ больше не будет отсылки к общему порядку определения налоговой базы по НДС. Специально для рассматриваемого случая будет установлено, что налоговая база при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет частичной оплаты указанных товаров (работ, услуг), ранее полученной и включенной в налоговую базу, станет определяться налогоплательщиком как часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не оплаченной покупателем до даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 2

14.07.2016 налогоплательщик получил предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. 11.08.2016 по тому же договору он отгрузил товары на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

Как и прежде, с суммы полученной предоплаты по итогам III квартала 2016 года налогоплательщик отразит в декларации налог, равный 18 000 руб. Но в отношении отгрузки он поступит следующим образом. Налоговая база на дату отгрузки окажется равной 50 000 руб. ((177 000 - 27 000) - (118 000 - 18 000)). Ведь именно данная сумма осталась не оплаченной на дату отгрузки.

Соответственно, на эту дату будет начислен налог только в сумме 9000 руб. (50 000 руб. х 18%). Никакого вычета с суммы ранее совершенной предоплаты делать не потребуется.

И для полноты картины еще один пример.

Пример 3

Немного изменим условия примера 2. Пусть 11.08.2016 совершена отгрузка товаров на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В этом случае на дату отгрузки вообще не надо делать никакого начисления НДС. Обязательства по начислению налога в бюджет возникнут только в отношении полученного аванса.

Авансы и особый способ определения налоговой базы

Нечто подобное, хотя и с некоторой спецификой, будет применяться и в отношении товаров, налоговая база при реализации которых определяется в соответствии с п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ. Для этих товаров установлены особые правила определения налоговой базы. К таким товарам относятся:

- имущество, подлежащее учету по стоимости исходя из уплаченного налога*(3);

- сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки, закупленные у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);

- автомобили, приобретенные у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи.

В этих случаях налог считается не от суммы реализации, а от суммы разницы между ценой, по которой происходит реализация, определяемой с учетом ст. 105.3 НК РФ, и ценой приобретения с/х продукции, автомобилей (стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)).

Но так считается налог, а вот при получении предоплаты в счет последующей отгрузки таких товаров НДС приходится рассчитывать в общем порядке, то есть со всей суммы реализации без учета цены (стоимости) товара.

Чиновники учли это и предложили ввести в ст. 154 НК РФ новый пункт - 5.2. Согласно ему уже при получении предоплаты все-таки будет учитываться цена приобретения (стоимость) указанных товаров. Вновь проиллюстрируем это на примерах.

Пример 4

Стоимость приобретения автомобиля у физического лица составила 200 000 руб. Налогоплательщик решил его реализовать и в связи с этим 14.07.2016 получил от покупателя предоплату в сумме 210 000 руб. Окончательная сумма реализации по договору составляет 250 000 руб., оставшаяся сумма перечислена покупателем после отгрузки 11.08.2016.

С суммы полученного аванса налогоплательщик начислит налог в размере 1525 руб. 42 коп. ((210 000 - 200 000) руб. х 18/118). На дату реализации налоговую базу он определит как не оплаченную ранее часть стоимости отгруженных товаров в сумме 40 000 руб. (250 000 - 210 000).

То есть надо начислить еще налог в размере 6101 руб. 69 коп. (40 000 руб. х 18/118).

При получении предоплаты в указанных случаях налоговая база определяется как сумма превышения суммы полученной оплаты, частичной оплаты (включая ранее полученную оплату, частичную оплату) над стоимостью (ценой) приобретения (остаточной стоимостью) товаров, указанной в п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ. При этом в налоговую базу не включаются суммы такого превышения, уже учтенные ранее при определении налоговой базы.

Пример 5

Изменим условия предыдущего примера следующим образом. Пусть помимо предоплаты в сумме 210 000 руб. была получена частичная оплата в размере 20 000 руб. 21.07.2016. Соответственно, 11.08.2016 после отгрузки покупатель перечислил 20 000 руб.

С суммы первого полученного аванса налогоплательщик, как указано, начислит налог в размере 1525 руб. 42 коп. (10 000 руб. х 18/118). При получении второго аванса налоговая база определяется равной 20 000 руб. ((230 000 - 200 000 - 10 000) руб. х 18/118). При этом налог составит 3050 руб. 85 коп. (20 000 руб. х 18/118).

На дату реализации налог будет равен 3050 руб. 85 коп. ((250 000 - 230 000) руб. х 18/118).

При реализации товаров в счет частичной оплаты, полученной в размере, не превышающем стоимость (цену) приобретения (остаточную стоимость) товаров, указанных в п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в порядке, предусмотренном названными пунктами.

Пример 6

Стоимость приобретения автомобиля у физического лица составила 200 000 руб. Налогоплательщик решил его реализовать и в связи с этим 14.07.2016 получил от покупателя предоплату в сумме 180 000 руб. Окончательная сумма реализации по договору составляет 250 000 руб., оставшаяся сумма перечислена покупателем после отгрузки 11.08.2016.

В данном случае сумма предоплаты оказалась меньше стоимости приобретения автомобиля. Поэтому при получении предоплаты сумма налога не исчисляется. Только при отгрузке налог надо рассчитать с суммы превышения величины реализации над стоимостью приобретения автомобиля, то есть с 50 000 руб., налог равен 7627 руб. 12 коп. (50 000 руб. х 18/118).

И только если предоплата была получена еще до того, как сам продавец купил товар, предназначенный для реализации, то есть не отразил в учете его стоимость приобретения, он будет определять налоговую базу в том же порядке, который действует сейчас, то есть со всей суммы реализации.

Об имущественных правах

В статье 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Но в ней тоже не говорилось, как ее определять при получении предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав. Теперь восполнен и этот пробел.

Так, налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Подобным образом она рассчитывается и при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при приобретении денежного требования у третьих лиц (п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ).

В новом пункте - 6 ст. 155 НК РФ предполагается установить порядок определения налоговой базы при получении предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав. Останавливаться на нем не будем, поскольку он практически идентичен тому, который предложен для налогообложения товаров, указанных в п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ (см. предыдущий раздел статьи).

Поправки и для покупателей

Симметрично сказанному выше должен измениться и порядок принятия к вычету сумм НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателем, если в счет этой отгрузки он ранее уплатил аванс и в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ принял сумму НДС с аванса к вычету.

В настоящее время согласно абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупатель должен восстановить суммы налога, принятые им к вычету с предоплаты, в размере налога, принятого покупателем к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной предоплаты.

Предусматривается, что этого не надо будет делать. Вместо этого покупатель примет к вычету НДС не со всей суммы отгрузки, а только с той части, которая не была перечислена им в виде предоплаты и по которой он не принял налог к вычету на основании п. 9 ст. 172 НК РФ.

Пример 7

14.07.2016 налогоплательщик перечислил продавцу предоплату по договору о поставке товара в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., который он принял к вычету. 11.08.2016 согласно этому же договору налогоплательщик получил от продавца товар в счет полученной предоплаты на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

По состоянию на 11.08.2016 неоплаченной осталась сумма в размере 59 000 руб. Остальная часть была оплачена авансом, и налог с данного аванса уже был принят к вычету. Поэтому на дату отгрузки к вычету покупатель примет только сумму в размере 9000 руб. (50 000 руб. х 18%). Восстанавливать налог с предоплаты не нужно.

* * *

Таким образом, результатом законодательной работы Минфина должно стать упрощение исчисления НДС продавцами и принятия к вычету налога покупателями в случае, если до отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав был перечислен аванс.

В ближайшее время данный законопроект поступит в Государственную думу, но можно ожидать, что существенных изменений он не претерпит. Предполагается, что новый порядок расчета НДС вступит в силу с 01.07.2016.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью В.В. Шадрина "Правила, касающиеся "авансового" НДС, хотят поменять", N 11, 2015.

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

*(3) Например, имущество, приобретенное за счет средств целевого финансирования, безвозмездно полученное, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), и т.п.