НДС: каких поправок ожидать в 2016 году?
М.В. Подкопаев,
эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"
Журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г., с. 8-14.
Читатели нашего журнала знают, что мы стараемся оперативно знакомить их со всеми новинками в законодательстве, которые касаются такого налога, как НДС. Комментарии к принимаемым законам публикуются "по горячим следам".
А что ждет налогоплательщиков в 2016 году, какие новинки планируются к принятию? Вероятно, о них лучше знать заранее и своевременно подготовиться к работе в новых условиях. Об одной из важнейших предполагаемых новинок мы расскажем в данной статье.
Полученные авансы: будем считать по-новому
Минфин подготовил законопроект, который на дату выхода журнала еще не внес в Государственную думу, но известно, что у чиновников есть совершенно твердые намерения довести предусмотренные этим законопроектом поправки до конца. На страницах нашего журнала мы уже писали о нем, предлагая читателям принять участие в его всеобщем обсуждении*(1), которое, увы, завершилось, по сути, безрезультатно. По мнению автора, настал момент отбросить эмоции и рассмотреть ключевые положения названного проекта более предметно...
У налогоплательщиков часто возникают вопросы, как правильно принимать к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы полученной предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). На такой вычет налогоплательщик получает право, когда указанная поставка произошла. При этом чиновники настаивают, что, даже если получение аванса и соответствующая отгрузка товаров произошли в одном налоговом периоде, необходимо отразить сумму налога к уплате и с аванса, и с соответствующей отгрузки (перекрыв ее вычетом по авансу), то есть можно сказать, что обороты по налогу удваиваются.
Пример 1
12.01.2016 налогоплательщиком получена предоплата по договору о поставке товара в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. 09.02.2016 согласно этому же договору был отгружен товар в счет полученной предоплаты на такую же сумму.
В графе 5 разд. 3 декларации по НДС*(2) за I квартал 2016 года необходимо отразить сумму налога к уплате в бюджет по строке 010 ("Реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав..."), равную 18 000 руб.
Точно такую же сумму надо указать в графе 5 того же раздела по строке 070 ("Суммы полученной оплаты, частичной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав"). Это надо сделать, несмотря на то, что получение аванса и отгрузка относятся к одному и тому же I кварталу 2016 года.
Одновременно по строке 170 разд. 3 декларации указывается сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком с суммы оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у него с даты отгрузки соответствующих товаров в размере 18 000 руб.
То есть фактически по итогам всех этих операций налогоплательщик уплатит в бюджет только 18 000 руб.
В абзаце 6 п. 1 ст. 154 НК РФ говорится, что налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 того же пункта. То есть она определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, предусмотренных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, иначе говоря - в общем порядке.
Все просто, если сумма предоплаты и сумма последующей отгрузки в точности совпадают. Соответственно, совпадет и сумма НДС, которая одновременно начисляется к уплате в бюджет с фактической отгрузки и принимается к вычету в связи с этим с суммы полученной ранее предоплаты. А если сумма отгрузки все-таки больше или меньше, чем сумма, ранее сделанной предоплаты?
Минфин нашел такой выход, по нашему мнению, не самый лучший, но все-таки он представляет собой хоть какое-то решение. Так, в абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ больше не будет отсылки к общему порядку определения налоговой базы по НДС. Специально для рассматриваемого случая будет установлено, что налоговая база при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет частичной оплаты указанных товаров (работ, услуг), ранее полученной и включенной в налоговую базу, станет определяться налогоплательщиком как часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не оплаченной покупателем до даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Пример 2
14.07.2016 налогоплательщик получил предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. 11.08.2016 по тому же договору он отгрузил товары на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.
Как и прежде, с суммы полученной предоплаты по итогам III квартала 2016 года налогоплательщик отразит в декларации налог, равный 18 000 руб. Но в отношении отгрузки он поступит следующим образом. Налоговая база на дату отгрузки окажется равной 50 000 руб. ((177 000 - 27 000) - (118 000 - 18 000)). Ведь именно данная сумма осталась не оплаченной на дату отгрузки.
Соответственно, на эту дату будет начислен налог только в сумме 9000 руб. (50 000 руб. х 18%). Никакого вычета с суммы ранее совершенной предоплаты делать не потребуется.
И для полноты картины еще один пример.
Пример 3
Немного изменим условия примера 2. Пусть 11.08.2016 совершена отгрузка товаров на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
В этом случае на дату отгрузки вообще не надо делать никакого начисления НДС. Обязательства по начислению налога в бюджет возникнут только в отношении полученного аванса.
Авансы и особый способ определения налоговой базы
Нечто подобное, хотя и с некоторой спецификой, будет применяться и в отношении товаров, налоговая база при реализации которых определяется в соответствии с п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ. Для этих товаров установлены особые правила определения налоговой базы. К таким товарам относятся:
- имущество, подлежащее учету по стоимости исходя из уплаченного налога*(3);
- сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки, закупленные у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);
- автомобили, приобретенные у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи.
В этих случаях налог считается не от суммы реализации, а от суммы разницы между ценой, по которой происходит реализация, определяемой с учетом ст. 105.3 НК РФ, и ценой приобретения с/х продукции, автомобилей (стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)).
Но так считается налог, а вот при получении предоплаты в счет последующей отгрузки таких товаров НДС приходится рассчитывать в общем порядке, то есть со всей суммы реализации без учета цены (стоимости) товара.
Чиновники учли это и предложили ввести в ст. 154 НК РФ новый пункт - 5.2. Согласно ему уже при получении предоплаты все-таки будет учитываться цена приобретения (стоимость) указанных товаров. Вновь проиллюстрируем это на примерах.
Пример 4
Стоимость приобретения автомобиля у физического лица составила 200 000 руб. Налогоплательщик решил его реализовать и в связи с этим 14.07.2016 получил от покупателя предоплату в сумме 210 000 руб. Окончательная сумма реализации по договору составляет 250 000 руб., оставшаяся сумма перечислена покупателем после отгрузки 11.08.2016.
С суммы полученного аванса налогоплательщик начислит налог в размере 1525 руб. 42 коп. ((210 000 - 200 000) руб. х 18/118). На дату реализации налоговую базу он определит как не оплаченную ранее часть стоимости отгруженных товаров в сумме 40 000 руб. (250 000 - 210 000).
То есть надо начислить еще налог в размере 6101 руб. 69 коп. (40 000 руб. х 18/118).
При получении предоплаты в указанных случаях налоговая база определяется как сумма превышения суммы полученной оплаты, частичной оплаты (включая ранее полученную оплату, частичную оплату) над стоимостью (ценой) приобретения (остаточной стоимостью) товаров, указанной в п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ. При этом в налоговую базу не включаются суммы такого превышения, уже учтенные ранее при определении налоговой базы.
Пример 5
Изменим условия предыдущего примера следующим образом. Пусть помимо предоплаты в сумме 210 000 руб. была получена частичная оплата в размере 20 000 руб. 21.07.2016. Соответственно, 11.08.2016 после отгрузки покупатель перечислил 20 000 руб.
С суммы первого полученного аванса налогоплательщик, как указано, начислит налог в размере 1525 руб. 42 коп. (10 000 руб. х 18/118). При получении второго аванса налоговая база определяется равной 20 000 руб. ((230 000 - 200 000 - 10 000) руб. х 18/118). При этом налог составит 3050 руб. 85 коп. (20 000 руб. х 18/118).
На дату реализации налог будет равен 3050 руб. 85 коп. ((250 000 - 230 000) руб. х 18/118).
При реализации товаров в счет частичной оплаты, полученной в размере, не превышающем стоимость (цену) приобретения (остаточную стоимость) товаров, указанных в п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в порядке, предусмотренном названными пунктами.
Пример 6
Стоимость приобретения автомобиля у физического лица составила 200 000 руб. Налогоплательщик решил его реализовать и в связи с этим 14.07.2016 получил от покупателя предоплату в сумме 180 000 руб. Окончательная сумма реализации по договору составляет 250 000 руб., оставшаяся сумма перечислена покупателем после отгрузки 11.08.2016.
В данном случае сумма предоплаты оказалась меньше стоимости приобретения автомобиля. Поэтому при получении предоплаты сумма налога не исчисляется. Только при отгрузке налог надо рассчитать с суммы превышения величины реализации над стоимостью приобретения автомобиля, то есть с 50 000 руб., налог равен 7627 руб. 12 коп. (50 000 руб. х 18/118).
И только если предоплата была получена еще до того, как сам продавец купил товар, предназначенный для реализации, то есть не отразил в учете его стоимость приобретения, он будет определять налоговую базу в том же порядке, который действует сейчас, то есть со всей суммы реализации.
Об имущественных правах
В статье 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Но в ней тоже не говорилось, как ее определять при получении предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных
