Простое товарищество: вход-выход и НДС (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.)

Простое товарищество: вход-выход и НДС

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г., с. 27-33.

Тему для настоящего материала подсказало Письмо от 25.08.2015 N 03-07-11/48850, в котором финансисты высказались в отношении НДС при прекращении договора простого товарищества. Основная мысль данного послания: если стоимость имущества, передаваемого участнику договора простого товарищества при его прекращении, превышает первоначальный взнос, сумма указанного превышения облагается НДС. Но и вычет в таком случае правомерен.

Известно, что под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Это и вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, и иное имущество, и результаты работ, и оказание услуг (см. ст. 128 ГК РФ). Посмотрим, как разъяснение Минфина "ложится" на различное (по видам, если можно так выразиться) имущество. Тему (скажем сразу) расширим: будем говорить о первоначальном (внесение вклада) и заключительном (прекращение договора и передача имущества участникам) этапах совместной деятельности.

Нормы Налогового кодекса

Но для начала обратимся к нормам Налогового кодекса, к которым будем апеллировать, изучая тему.

Как при "входе" в простое товарищество (передаче вклада участниками), так и при "выходе" (выделении имущества) из него объекта обложения НДС не возникает, поскольку о реализации (объекте налогообложения в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) здесь говорить не приходится. Смотрите сами: с учетом ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3).

Таким образом, в названных случаях объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). А теперь подробнее.

Вклады в совместную деятельность и НДС

Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не сопровождается начислением НДС (объект налогообложения отсутствует). А раз так, то и право на вычет "входного" НДС для его плательщиков утрачивается. Например, если ваша организация под вклад в простое товарищество специально приобрела товарно-материальные ценности, "входной" НДС по ним заявить к вычету она не вправе. (Гораздо выгоднее вложить денежные средства, а уж потом произвести покупку необходимых ТМЦ.) Но, как правило, "входной" НДС по ТМЦ, формирующим вклад в совместную деятельность, уже заявлен к вычету. Надо ли восстановить налог при таких обстоятельствах?

В свое время, "сыграв" на формулировке п. 3 ст. 170 НК РФ (в этой норме, в частности, среди лиц, которым полагается восстанавливать НДС в определенных случаях, участники договора простого товарищества не названы), Президиум ВАС (Постановление от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008) высказался в пользу налогоплательщика. Причем ФНС подход высших судей приняла, распространив его в Письме от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 5). С учетом сказанного восстанавливать налог (в полной сумме - по ТМЦ и пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости - по объектам основных средств и нематериальных активов) не надо.

Однако считаем нужным предупредить: основанием для озвученного вывода явился п. 3 ст. 170 НК РФ, еще не скорректированный Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ. С 01.01.2012 рассматриваемая норма действует в редакции названного закона и перечень лиц, на которых возлагается обязанность по восстановлению НДС, расширен: в него попали участники инвестиционного товарищества*(1). Принимая во внимание то, что инвестиционное товарищество является разновидностью простого товарищества, смена позиции контролеров не исключена, но и официально (начиная с 01.01.2012) не высказана. Так что, не факт...

Пример 1

Две российские организации (ООО-1 и ООО-2) в январе 2016 года заключили договор о совместной деятельности. В этом же месяце участники передали в счет вклада в простое товарищество следующее имущество:

- ООО-1 - товары, стоимость приобретения которых (без НДС) составляет 200 000 руб. (на момент передачи товаров в счет вклада в простое товарищество сумма "входного" НДС по этим товарам в размере 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%) принята к вычету);

- ООО-2 - денежные средства в сумме 200 000 руб.

В учете организации сделают следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
ООО-1
Переданы товары в качестве вклада в простое товарищество*	58-4	41	200 000
ООО-2
Перечислены денежные средства в качестве вклада в простое товарищество	58-4	41	200 000
* В данном случае ООО-1 действует в соответствии с выводами, представленными в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2196/10. При ином подходе налог восстанавливается. При этом организация сделает следующие проводки: Дебет 19 Кредит 68 - 36 000 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС по товарам; Дебет 91-2 Кредит 19 - 36 000 руб. - включена сумма восстановленного НДС в состав прочих расходов.

Пример 2

Две российские организации (ООО-1 и ООО-2) заключили договор о совместной деятельности, в рамках которой будет построено здание производственного назначения. Доля каждой организации - 50%.

Сметная стоимость здания (без учета НДС) составляет 5 млн. руб.

ООО-1 вносит свой вклад денежными средствами - 2,5 млн. руб.

В качестве вклада ООО-2 (ему поручено ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности и организация налогового учета) выступают затраты, возникшие при строительстве здания. Затраты, понесенные сверх 2,5 млн. руб., возмещаются за счет общего имущества товарищей.

Предположим, что затраты, приходящиеся на время строительства здания, составили ровно 2,5 млн. руб.

В собственном учете ООО-1 формирование вклада в простое товарищество будет отражено следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на выполнение СМР, признаваемых вкладом в простое товарищество	58-4	02, 70, 69 и др.	2 500 000

Раздел имущества простого товарищества и НДС

О начислении НДС...

А теперь вернемся к НДС, возникающему при прекращении договора простого товарищества. На основании пп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39, на который дана ссылка в ст. 146 НК РФ, можно сделать вывод: объекта обложения НДС не возникает при передаче имущества (в случае выдела доли или разделе такого имущества) в пределах первоначального взноса участника. Минфин, расширяя "логический ряд", приходит к выводу, что при "приросте" (в результате совместной деятельности") имущества на сумму превышения первоначального взноса нужно начислить НДС. Эта "миссия" возложена на участника, организующего налоговый учет, осуществляющего начисление и уплату налогов (ст. 174.1 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Предположим, что на дату прекращения договора на балансе простого товарищества числятся товары, приобретенные в ходе осуществления совместной деятельности, стоимостью 600 000 руб. "Входной" НДС по этим товарам в сумме 108 000 руб. уполномоченный участник (ООО-1) принял к вычету.

При прекращении договора имущество распределяется пропорционально долям его участников. С учетом того, что вклады участниками внесены в равных долях, каждому из них при разделе имущества передаются товары стоимостью 300 000 руб.

В учете по совместной деятельности передача имущества участникам будет отражена следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность перед участником в сумме его первоначального вклада	80 *	75-2	200 000
Отражена задолженность перед участником в части превышения первоначального взноса	84	75-2	100 000
Погашена задолженность перед участником передачей ему имущества	75-2	91-1	300 000
Начислен НДС с суммы превышения** ((300 000 - 200 000) руб. / 118 х 18)	91-2	68	15 254
* Субсчет "Расчеты с ООО-1" или "Расчеты с ООО-2". ** В соответствии с пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) при составлении счета-фактуры порядковый номер нужно дополнить (через разделительный знак "/") утвержденным цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

А как быть в случае, если в качестве имущества по окончании договора простого товарищества участникам передаются денежные средства, причем их сумма превосходит первоначальный вклад товарища? Здесь вопросов по начислению НДС возникать не должно: денежные средства НДС не облагаются. (Кстати, разъяснения на этот счет можно посмотреть в Письме Минфина России от 29.05.2008 N 03-07-11/209.)

...и налоговом вычете

Из Письма Минфина России от 25.08.2015 N 03-07-11/48850 следует, что НДС, предъявленный участнику договора простого товарищества при прекращении договора простого товарищества и передаче ему имущества на сумму превышения первоначального взноса, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС. Причем указанный порядок может применяться в случае, когда участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и участник, получивший имущество при прекращении договора простого товарищества, являются одним и тем же лицом.

Выделим ключевую фразу из разъяснений финансистов: вычет полагается в случае, если передаваемое имущество будет использоваться в облагаемых НДС операциях. К примеру, если имущество передается участнику, не являющемуся плательщиком НДС ("упрощенцу", допустим), вправе ли он будет заявить вычет с полученного "прироста" имущества? Получается, такого права у него нет.

Обратите внимание! Подчеркнем, мы говорим о ситуации, когда договор простого товарищества завершен и участникам передается имущество. Она (ситуация) не тождественна другой, по которой "спецрежимник" вправе заявить вычет НДС. В частности, если ведение общих дел и уплата налогов поручены товарищу, применяющему специальные налоговые режимы, последний (в случае осуществления товариществом операций, подлежащих обложению НДС) не освобожден от обязанностей начисления и уплаты НДС (см. также Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16). Но и право на вычет "входного" НДС в рамках совместной деятельности у него также имеется. При наличии раздельного учета основной деятельности и деятельности по договору простого товарищества, а также счетов-фактур, оформленных на имя ответственного участника, он вправе заявить вычет НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

А теперь вернемся к примеру 2, по условиям которого в рамках договора простого товарищества строилось здание, причем затраты на строительство являлись вкладом одного из товарищей в совместную деятельность. По окончании строительства (достижении цели совместной деятельности) здание делится пропорционально вкладам участников. Какие особенности исчисления НДС наблюдаются в этом случае?

Почти никаких, поскольку рассуждать здесь нужно точно так же: превышает ли передаваемое имущество первоначальный взнос участника. Так, при передаче объекта капстроительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, объект обложения НДС возникает в части стоимости указанного объекта, превышающей размер взноса участника (см. также письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287, от 05.05.2008 N 03-07-07/50).

Заметим, покуда не будет определена окончательная стоимость объектов, передающихся товарищам, определить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения, а значит, и сумму НДС, которую налогоплательщик вправе заявить к вычету, не представляется возможным. Таким образом, вычет НДС возникает не ранее момента передачи товарищам имущества (построенного и реконструированного), созданного в рамках осуществления договора о совместной деятельности.

Подтверждением сказанному является Постановление АС УО от 17.04.2015 N Ф09-1335/15 по делу N А76-17001/2014. Главным действующим лицом (ответственным участником) по рассматриваемому делу была организация, применяющая ЕСХН. Арбитры указали: после завершения строительства объекта и окончательного распределения прав на созданный объект между товарищами, в случае превышения стоимости созданных объектов над размером первоначальных взносов товарищей, сумма НДС с указанной разницы может быть заявлена к вычету. Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организация, являющаяся плательщиком ЕСХН, не признается плательщиком НДС (за исключением НДС, уплачиваемого на основании ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, а также НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией). В этой связи такая организация не вправе заявлять суммы НДС в качестве налоговых вычетов самостоятельно, вне рамок деятельности простого товарищества.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Дословно абз. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ звучит так: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".