Вычет "входного" НДС по дополнительным услугам, оказанным гостиницей, на основании БСО (В.В. Никитин, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.)

Вычет "входного" НДС по дополнительным услугам, оказанным гостиницей, на основании БСО

В.В. Никитин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г., с. 44-51.

Сотрудники, проживая во время служебной командировки в гостинице, нередко пользуются дополнительными гостиничными услугами, например:

- услугами парковки для автомобиля, используемого в служебных целях, на котором сотрудник приехал из места проживания в гостиницу;

- услугами копирования, сканирования и печати документов;

- услугами факса;

- тренажерным залом;

- услугами по ремонту, глажке и чистке одежды;

- услугами по досрочной смене постельного белья и замене полотенец.

В статье рассмотрена возможность принятия к вычету "входного" НДС по дополнительным услугам гостиниц на основании бланка строгой отчетности (далее - БСО) и платежного документа, то есть без применения счета-фактуры.

Мы будем исходить из условия, что работодатель в соответствии с положениями коллективного договора или локального нормативного акта возмещает командированному сотруднику расходы на оплаченные им дополнительные услуги гостиницы.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Согласно п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ "входной" НДС, предъявленный лицом, оказавшим услуги, по общему правилу принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

- услуги используются в операциях, облагаемых НДС;

- расходы на услуги приняты к учету;

- имеется счет-фактура, выставленный исполнителем.

Особые условия для вычета "входного" НДС по расходам на командировки и порядок вычета. Налоговый кодекс во взаимосвязи с Правилами ведения книги покупок*(1) предусматривает особые условия для принятия к вычету "входного" НДС по командировочным расходам, а также возможность не использовать в данном случае счет-фактуру. Рассмотрим, распространяется ли это на "входной" НДС по дополнительным услугам гостиниц.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В пункте 18 Правил ведения книги покупок указано, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. По поводу применения данной нормы в Письме Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-11/9440 разъяснено, что оформленный на командированного сотрудника БСО, в котором отражена сумма НДС, является основанием для вычета налога, уплаченного за услуги гостиниц.

Из вышесказанного следует, что "входной" НДС по расходам на командировки принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

1) услуги используются в операциях, облагаемых НДС;

2) расходы на услуги приняты к учету;

3) расходы по командировке оплачены командированным сотрудником;

4) расходы относятся к расходам по проезду к месту служебной командировки либо расходам на наем жилого помещения. Это обосновывается тем, что перечень командировочных расходов в п. 7 ст. 171 НК РФ закрыт;

5) соответствующие расходы на командировку учитываются для целей исчисления налога на прибыль;

6) имеется счет-фактура, выставленный исполнителем, либо БСО с выделенной отдельной строкой суммой НДС и платежный документ.

Следовательно, при соблюдении названных условий "входной" НДС по расходам на дополнительные услуги гостиницы может быть принят к вычету. Рассмотрим подробно, соблюдаются ли в отношении таких услуг условия N 4, 5 и 6.

Отнесение расходов на дополнительные услуги гостиниц к расходам на наем жилого помещения. В пункте 7 ст. 171 НК РФ, позволяющем принять к вычету "входной" НДС, расходы на дополнительные услуги, оказываемые гостиницей, прямо не поименованы.

В то же время в данной норме указаны расходы на наем жилого помещения, это понятие не расшифровано в гл. 21 НК РФ. Соответственно, если расходы на дополнительные услуги, оказываемые гостиницей, могут быть отнесены к расходам на наем жилого помещения, суммы "входного" налога по ним могут быть приняты к вычету. В противном же случае данный НДС к вычету не принимается.

При применении п. 7 ст. 171 НК РФ можно исходить из следующих подходов к обложению НДС в отношении перечня расходов на наем жилого помещения:

- данный перечень закрыт, а расходы на дополнительные услуги гостиницы в него не включены и, как следствие, "входной" НДС по ним не подлежит вычету;

- перечень открыт исходя из расшифровки понятия "расходы на наем жилого помещения", представленной в других отраслях права либо Налоговом кодексе для целей исчисления других налогов, используемой на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для целей обложения НДС.

Контролирующие органы не давали официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу.

По мнению автора, в подобной ситуации имеет смысл применять именно второй подход исходя из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, предусматривающих, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Так как в гл. 21 НК РФ понятие "расходы на наем жилого помещения" не расшифровано, мы рекомендуем применить термин, используемый для целей исчисления налога на прибыль. Использовать понятие, применяемое в иной отрасли права или Налоговом кодексе для целей исчисления иного налога, можно в силу упомянутого п. 1 ст. 11 НК РФ.

Итак, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. При этом уточнено, что в составе расходов на наем жилого помещения учитываются возмещаемые расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Из буквального прочтения этой нормы следует, что к расходам на наем жилого помещения относятся не только расходы на проживание в номере, но и расходы на дополнительные услуги, оказываемые в гостиницах. Поскольку перечень дополнительных услуг не приводится, для целей исчисления налога на прибыль работодатель вправе определить его самостоятельно с учетом того, что он должен соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы обоснованы, документально подтверждены и понесены для деятельности, направленной на получение доходов) и не должен включать расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы на пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Разъяснения по применению пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ даны в Письме Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308, в котором сделан вывод, что перечень услуг, входящих в категорию "дополнительные услуги, оказываемые гостиницей", законодательством о налогах и сборах не установлен. Поэтому учет расходов на дополнительные услуги, в частности на услуги по химчистке, оказываемые в гостинице, возможен только при условии их производственной направленности, документального подтверждения и экономической обоснованности. Обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

По мнению автора, кроме вышесказанного необходимо учитывать также и положения ст. 168 ТК РФ, предусматривающие, что при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения работодателем своим работникам расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, Трудовым кодексом предоставляется работодателю право самостоятельно определять перечень возмещаемых расходов на служебные командировки - необходимо прописать его в соответствующем локальном нормативном акте либо коллективном договоре.

Учет расходов на дополнительные услуги гостиниц для целей исчисления налога на прибыль. Расходы на дополнительные услуги гостиницы, предназначенные для личного пользования командированного сотрудника, по мнению автора, не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль. В частности, речь идет о расходах на:

- пользование тренажерным залом;

- ремонт, глажку и чистку одежды;

- досрочную смену постельного белья и замену полотенец.

Следовательно, и "входной" НДС по данным расходам не может быть принят к вычету.

К расходам, которые могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль и, соответственно, "входной" НДС по которым может быть принят к вычету, по мнению автора, следует относить расходы на:

- услуги парковки для автомобиля, на котором сотрудник приехал в гостиницу и который используется для служебных целей;

- услуги копирования, сканирования и печати документов для выполнения служебного задания;

- услуги факса для выполнения служебного задания.

Наличие счета-фактуры либо БСО. Нас интересует принятие к вычету НДС на основании БСО. При соблюдении вышеприведенных условий и при наличии БСО, выданного гостиницей, в которой стоимость дополнительных услуг прописана отдельными строками с выделенными суммами НДС, организация вправе принять к вычету "входной" налог на основании БСО и платежного документа (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что для целей исчисления НДС существенную роль играет формулировка в коллективном договоре либо локальном нормативном акте возмещаемых командированному сотруднику расходов. Дело в том, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к командировочным расходам не только расходы на проезд, наем жилого помещения и суточные, но и ряд иных расходов. Следовательно, учитываемые по налогу на прибыль расходы на дополнительные услуги, оказываемые в гостинице, могут быть для целей исчисления налога на прибыль, а следовательно, и для целей обложения НДС отнесены либо к расходам на наем жилого помещения, либо к прочим расходам. Соответственно, в первом случае применение п. 18 Правил ведения книги покупок возможно, а во втором - нет.

Пример 1

В коллективном договоре организации предусмотрено, что командированному сотруднику в составе расходов на наем жилого помещения возмещаются в том числе расходы на оказанные гостиницей услуги по предоставлению факса, а также на парковку автомобиля, используемого им для служебных целей. Расходы учтены для целей исчисления налога на прибыль.

Расходы на эти услуги для целей исчисления налога на прибыль, а соответственно, и НДС в данном случае отнесены к расходам на наем жилых помещений. Соответственно, БСО, выданный гостиницей на проживание, в котором стоимость дополнительной услуги показана отдельной строкой с выделенной суммой НДС, а также платежный документ (например, чек ККТ) могут быть основанием для принятия "входного" НДС по названной услуге к вычету.

Пример 2

В локальном нормативном акте указано, что организация, кроме выплаты командированному сотруднику суточных, возмещает расходы на наем жилого помещения, по проезду, а также иные расходы. В перечне иных расходов, в частности, поименованы затраты на услуги копирования, сканирования и печати документов, оказываемые в гостинице.

Расходы на данные дополнительные услуги гостиницы учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку они не прописаны в локальном нормативном акте в составе расходов именно на наем жилого помещения, по мнению автора, расходы на эти услуги для целей исчисления НДС также не могут быть отнесены к расходам на наем жилого помещения, и в таком случае "входной" НДС по ним к вычету принимать нельзя.

* * *

В заключение еще раз отметим, что "входной" НДС по дополнительным услугам, оказанным гостиницей командированному сотруднику, можно принять к вычету на основании БСО, в котором отдельно выделены и услуги, и суммы "входного" налога по ним, при выполнении следующих условий:

- расходы на дополнительные услуги учитываются для целей исчисления налога на прибыль;

- возмещение этих расходов предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте, где они отнесены к расходам на наем жилого помещения;

- имеется документ об оплате услуг.

Также должны соблюдаться и общие условия для принятия "входного" НДС к вычету:

- услуги используются в операциях, облагаемых НДС;

- расходы на услуги приняты к учету.

Отметим, что данный анализ строился на расшифровке понятия "расходы на наем жилого помещения", предусмотренного для целей исчисления налога на прибыль в ст. 264 НК РФ. Поэтому существует вероятность использования другой трактовки названного понятия, приведенного в ином нормативном акте, либо исходя из предположения, что перечень таких расходов закрыт, а это может привести к возникновению спора с налоговиками.

Также автор исходил из того, что в гл. 25 НК РФ не содержится конкретного перечня расходов, относимых к расходам на наем жилого помещения. Следовательно, нельзя однозначно сказать, какие именно виды расходов могут считаться подобными расходами.

Ввиду того, что контролирующие органы и судебные инстанции не приводили официальной позиции по поводу расшифровки понятия "расходы на наем жилого помещения" ни для целей обложения НДС, ни для целей обложения налогом на прибыль, существует вероятность того, что их мнение по рассматриваемому вопросу может быть противоположным нашему мнению.

Мы привели аргументы в обоснование своей позиции, однако окончательное решение по подобному вопросу налогоплательщикам следует принимать самостоятельно с учетом возможных налоговых рисков.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.