Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2015 N 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (Е.С. Казаков, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2015 N 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 18-24.

Федеральный закон от 29.12.2015 N 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" принят, главным образом, с целью стимулирования компаний к появлению инноваций и развитию различных инструментов поддержки технологической модернизации, а также содействию инновационному развитию с помощью совершенствования использования всех инструментов экономического регулирования, в том числе налоговой политики.

Изменения в налогообложении операций с ценными бумагами

При этом налоговые льготы по доходам, полученным от операций по реализации или иного выбытия акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), распространены на облигации российских организаций и инвестиционные паи.

Сокращен срок владения физическим и юридическим лицам акциями и облигациями российских организаций, а также инвестиционными паями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, для признания дохода, полученного от операций по их реализации, не подлежащим налогообложению (облагаемым по налоговой ставке 0%) с пяти лет до одного года.

В отношении физических лиц такая норма имеется в п. 17.2 ст. 217 НК РФ, а юридических - в п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Эти нормы были введены Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ, п. 7 ст. 5 которого предусматривал, что они применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011.

Они распространялись на акции (доли в уставном капитале), которые на дату их реализации (погашения) непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Акции должны также отвечать требованиям, приведенным в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.

К сведению. Согласно ст. 2 Федерального закона N 396-ФЗ действие пп. 2 и 3 п. 2 ст. 284.2 НК РФ приостановлено до 01.01.2023. То есть в этот период налоговая ставка 0% не применяется к доходам, полученным от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, если акции:

- относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

- на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

То есть, по сути, этими положениями налогоплательщики могли воспользоваться только с 01.01.2016, ведь если акции (доля участия в уставном капитале) были приобретены 01.01.2011 или позднее, то пятилетний срок владения ими не мог истечь ранее 01.01.2016.

Правда, именно теперь законодатели отчасти пошли навстречу налогоплательщикам. Для применения данной льготы оказалось достаточно владеть акциями (облигациями российских организаций, инвестиционными паями) всего один год (приобретены они должны быть не ранее 01.01.2011 (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 396-ФЗ)). Но эти ценные бумаги должны отвечать условиям, приведенным в новой статье - 284.2.1 НК РФ, то есть они должны признаваться ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (см. Постановление Правительства РФ от 22.02.2012 N 156).

Новая льгота и ст. 284.2.1 НК РФ в целом будут применяться по 31.12.2022 (п. 5 ст. 4 Федерального закона N 396-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц

Несколько небольших изменений внесено в порядок обложения доходов физических лиц НДФЛ.

Так, до сих пор согласно п. 33 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ сумма помощи (подарков), которая оказывается ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам Великой Отечественной войны, вдовам военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовам умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшим узникам нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшим несовершеннолетним узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны.

Теперь этой нормой смогут воспользоваться труженики тыла Великой Отечественной войны, бывшие военнопленные во время Великой Отечественной войны.

При этом уточнено, в какой сумме не облагается НДФЛ эта помощь. Ранее - в любом случае не более 10 000 руб. С 01.01.2016 - только если она не оказана за счет бюджета или средств иностранных государств, такая помощь исключается из облагаемой базы без ограничения.

Введены также некоторые новые основания для освобождения от обложения НДФЛ, связанные с банкротством физического лица, доходов в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в определенных случаях (новые п. 62-65 ст. 217 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно налогоплательщики (физические лица), получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Однако с 01.01.2016 такой обязанности у налогоплательщиков не будет возникать в отношении доходов, сведения о которых представил налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ. Налоговый агент представляет сведения, если он должен был удержать с доходов налогоплательщика сумму налога, но не смог этого сделать (выплачивал доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды).

Налоговый агент должен это сделать согласно новой редакции данной нормы не позднее 1 марта*(1) по форме 2-НДФЛ.

Подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ не применяется также при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии со ст. 226.1 НК РФ (при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов) (п. 14 ст. 226.1 НК РФ).

В обоих этих случаях налогоплательщики должны дождаться налогового уведомления от налоговых органов и уплатить налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Но согласно п. 8 ст. 4 Федерального закона N 396-ФЗ такой порядок будет применяться в отношении доходов, исчисленных за налоговые периоды, начиная с 2016 года.

Транспортный налог

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения по транспортному налогу являются транспортные средства, которые зарегистрированы в установленном порядке. То есть сумма налога зависит от даты регистрации, если в определенном отчетном или налоговом периоде транспортное средство было зарегистрировано или снято с учета.

В связи с этим в п. 3 ст. 362 НК РФ указано, что в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Такой подход до сих пор позволял корректировать сумму налога с точностью до месяца. При этом во втором и третьем предложениях указанного пункта уточнялось, что месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации следовало принимать за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца названный месяц принимался как один полный месяц.

Такие условия приводили к тому, что за один и тот же месяц налог часто уплачивали и продавец транспортного средства, и покупатель, если в одном и том же месяце первый снял автомобиль с учета, а второй - поставил его на учет.

С 01.01.2016 второе и третье предложения п. 3 ст. 362 НК РФ, по сути, приводившие к двойному налогообложению*(2), утратили силу. Следует ли начислять налог - теперь зависит от точной даты, когда произошли регистрация транспортного средства или снятие с учета (данный пункт дополнен новыми абзацами).

Так, если владелец транспортного средства поставил его на учет до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то этот месяц он включает в расчет налога как полный месяц. Если он зарегистрировал транспортное средство после 15-го числа, то данный месяц он в расчет не включает.

И наоборот, если бывший владелец снял транспортное средство с учета до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то этот месяц он не включает в расчет налога. Зато он примет данный месяц за полный, если транспортное средство снято с учета после 15-го числа.

Согласно п. 10 ст. 4 Федерального закона N 396-ФЗ новое правило применяется к правоотношениям по исчислению и уплате транспортного налога за налоговые периоды начиная с 2016 года.

Налог на имущество

Аналогичное уточнение внесено в порядок расчета налога на имущество в том случае, когда расчет налога ведется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, то есть налоговая база определяется как кадастровая стоимость, утвержденная в установленном порядке.

Здесь коэффициент рассчитывает покупатель недвижимого имущества, если право собственности на него возникло у покупателя в течение налогового (отчетного) периода. Этот коэффициент определяется как отношение количества полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом в НК РФ не уточнялось, что понимать под полным месяцем. Свое мнение на данный счет ФНС высказала, например, в Письме от 23.03.2015 N БС-4-11/4606@. По мнению налоговиков, за полный месяц следовало принимать любое количество дней в месяце возникновения права собственности вне зависимости от порядка определения налоговой базы у предыдущего правообладателя.

Возникала та же коллизия, что и в отношении транспортного налога. То есть за один и тот же месяц налог на имущество должны были уплатить и продавец недвижимого имущества, и его покупатель.

С 01.01.2016 приобретатель недвижимого имущества будет уплачивать налог, только если возникновение права собственности на это имущество произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно. Продавец имущества в этом случае налог не уплачивает.

Но если возникновение права собственности на недвижимое имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то налог за данный месяц уплачивает именно продавец. У покупателя налоговых обязательств при этом не возникает (изменен п. 5 ст. 382 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 4 Федерального закона N 396-ФЗ новое правило применяется к правоотношениям по исчислению и уплате налога на имущество за налоговые периоды начиная с 2016 года.

Земельный налог

Согласно п. 5 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении некоторых категорий налогоплательщиков - физических лиц.

Пунктом 6 этой статьи было установлено, что такое уменьшение производится на основании документов, подтверждающих право на него, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

С 01.07.2016 эти подтверждающие документы необязательно представлять по месту нахождения земельного участка, ведь он может находиться на значительном удалении от места проживания налогоплательщика. Претендент на льготу сможет подать документы в любой налоговый орган по своему выбору, то есть при желании как раз по месту проживания (изменен также п. 10 ст. 396 НК РФ).

С этой же даты утратит силу и абз. 2 п. 6 ст. 391 НК РФ. А им пока установлено, что порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, предусматриваются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя).

Более того, согласно этому абзацу и предельный срок подачи подтверждающих право на льготу документов определен как 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть, по нашему мнению, с учетом того, что данная норма утратит силу только с 01.07.2016, в период с 01.02.2016 по 30.06.2016 подать такие документы будет нельзя.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Установлено Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ, текст данного закона и комментарий к нему читайте в N 6, 2015.

*(2) Хотя Минфин считает, что в такой ситуации двойного налогообложения не будет (формально он прав), поскольку объект налогообложения транспортным налогом возникает у разных налогоплательщиков (см., например, Письмо от 25.08.2015 N 03-05-06-04/48944).