Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ "Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме" (М.В. Подкопаев, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ "Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме"

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 46-51.

Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ. Отменены предыдущий документ, которым была утверждена старая форма 2-НДФЛ, - Приказ ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ и все его приложения.

Приказ ФНС России N ММВ-7-11/485@ вступил в силу с 08.12.2015, и по новой форме надо отчитаться уже за 2015 год. Она в основном похожа на прежнюю, но есть и отличия, вызванные по большей части поправками, внесенными в последнее время в налоговое законодательство.

Начнем с того, какие изменения имеются в самой форме 2-НДФЛ. Так, в шапке появилось поле "Номер корректировки". Дело в том, что согласно разд. 1 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ справка о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, теперь должна оформляться в виде корректирующей справки.

Ранее было установлено, что в такой ситуации подается новый экземпляр формы, в котором в полях "N ____" и "от _________" следовало указать номер ранее представленной формы и новую дату ее составления. Понятно, что подобное исправление необходимо было "снабдить" сопроводительным письмом, чтобы не запутывать налоговиков.

Предусмотрено также, что может быть подана аннулирующая форма 2-НДФЛ. Разделы 3, 4 и 5 в ней не заполняются, то есть, действительно, данные о суммах дохода и начисленном налоге по налогоплательщику за соответствующий налоговый период обнуляются.

В поле "Номер корректировки" указывается 00, если подаваемая форма 2-НДФЛ является первичной, и 99, если она аннулирующая.

При заполнении данных о налоговом агенте надо обратить внимание на два момента. Первый касается указания ОКТМО. Установлено, что налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят на учете по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД и (или) ПСНО, отражают код по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности, в отношении своих наемных работников указывают его по месту своего учета в связи с осуществлением данной деятельности.

Это вызвано тем, что согласно п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2016, названные предприниматели представляют форму 2-НДФЛ именно в подобном порядке.

Другой момент. Прежде допускалось, что у налогового агента отсутствует телефон, по которому с ним могут связаться налоговые органы, в этом случае налоговый агент мог не заполнять соответствующий п. 1.4, где отражается номер телефона. Теперь такое исключение не допускается, то есть телефон надо указывать всегда.

Для тех физических лиц, которые проживают не в РФ, по-прежнему надо будет отражать код страны проживания*(1) и адрес в ней. Но теперь необходимо также указать ИНН такого иностранного подданного, если этот идентификатор или подобный ему присвоен данному физическому лицу в той стране, точнее, если идентификатор известен налоговому агенту.

В поле "Статус налогоплательщика" отражается код статуса налогоплательщика. Ранее предусматривалось только три статуса:

- 1 - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;

- 2 - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;

- 3 - если налогоплательщик - высококвалифицированный специалист не является налоговым резидентом РФ.

Теперь дополнительно установлены следующие коды статуса:

- 4 - если налогоплательщик участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом*(2) (член экипажа судна, плавающего под государственным флагом РФ), не является налоговым резидентом РФ;

- 5 - если налогоплательщик - иностранный гражданин (лицо без гражданства) признан беженцем или получивший временное убежище на территории РФ не является налоговым резидентом РФ;

- 6 - если налогоплательщик - иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность по найму в РФ на основании патента (об этом сказано ниже).

Из раздела IV Порядка заполнения можно понять, что если налогоплательщик хотя бы часть налогового периода является налоговым резидентом РФ, то надо указать именно код 1. Исключение - иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму в РФ на основании патента.

Согласно п. 2 Приказа ФНС России N ММВ-7-11/485@ по форме 2-НДФЛ представляется и сообщение о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.

В таком случае в поле "Признак" проставляется значение 2. При этом в разд. 3 указывается сумма фактически полученного дохода, с которой не удержан налог налоговым агентом.

В Приказе ФНС России N ММВ-7-3/611@ имелись приложения, в которых приводились справочники "Коды доходов" и "Коды вычетов". Данные коды указываются в разд. 3 и 4 формы 2-НДФЛ. Но теперь для этих справочников принят отдельный Приказ ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@*(3). На его основании заполняются графы названных разделов.

В прежнем варианте формы 2-НДФЛ разд. 4 предназначался для указания в нем сумм предоставленных налогоплательщику налоговым агентом стандартных, социальных и имущественных вычетов. В новой форме в этом разделе отражаются также и инвестиционные вычеты.

Напомним, что в соответствии с п. 11 ст. 3 и п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ начиная с налогового периода 2015 года физические лица получили право уменьшать полученный доход на инвестиционные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 219.1 НК РФ. В частности, такой вычет предоставляется в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ). Именно в этом случае согласно пп. 3 п. 4 данной статьи инвестиционный вычет может быть предоставлен налоговым агентом при условии представления справки налогового органа о том, что:

- налогоплательщик не воспользовался правом на получение налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, в течение срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, а также иных договоров, прекращенных с переводом активов на этот индивидуальный инвестиционный счет в порядке, установленном п. 9.1 ст. 226.1 НК РФ;

- в течение срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налогоплательщик не имел других договоров на ведение таких счетов, за исключением случаев прекращения договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу.

Вот если при выполнении данных условий налоговый агент в 2015 году предоставлял указанный вычет, то он должен отразить его в форме 2-НДФЛ за этот налоговый период.

Появилась строка, в которой надо указывать данные уведомления, подтверждающего право на социальный налоговый вычет (в виде пожертвований, пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию, платы за обучение, медицинские услуги). Дело в том, что такой вычет тоже можно получить до окончания налогового периода у налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 219 НК РФ.

Правда, в отношении вычетов в виде платы за обучение и медицинские услуги это будет возможно только с 01.01.2016*(4). Причем именно право на получение таких вычетов должно будет подтверждаться уведомлением, выдаваемым налоговым органом (для получения других социальных вычетов у налогового агента уведомление от налогового органа не требуется). ФНС предусмотрительно ввела указанную строку в форму 2-НДФЛ уже сейчас.

Все упомянутые уведомления отражаются в нескольких строках, если они получены неоднократно.

В разделе 5 данной формы появилась строка для указания суммы фиксированных авансовых платежей. В соответствии со ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" некоторые категории иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, вправе осуществлять трудовую деятельность в ней на основании патента.

За период действия патента иностранцем уплачиваются фиксированные авансовые платежи по НДФЛ (ст. 227.1 НК РФ). Общий доход, полученный им в РФ по иным основаниям, уменьшается на сумму этих фиксированных авансовых платежей при обращении налогоплательщика к налоговому агенту. Именно данную сумму и следует теперь указывать в разд. 5 формы 2-НДФЛ. При этом не следует забывать о получении уведомления о праве на уменьшение дохода на фиксированные платежи в налоговом органе, его реквизиты отражаются в форме 2-НДФЛ.

Требуется также пояснение, какие сведения надо указывать в поле "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом". Речь здесь идет о не возвращенной налоговым агентом излишне удержанной сумме налога, а также о сумме переплаты налога, образовавшейся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде (с нерезидента на резидента РФ).

В отношении прежней формы 2-НДФЛ специально указывалось, что все суммарные показатели в ней отражались в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Сумма налога исчислялась и отражалась в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывалась, а 50 коп. и более округлялась до полного рубля.

Теперь такого указания нет, но можно считать, что данное правило не изменилось. По поводу того, как определяется сумма налога, есть общий подход в отношении всех налогов. Он именно такой, как сказано выше, и отражен в п. 6 ст. 52 НК РФ. Что касается иных сумм, то, поскольку нет специального указания, они должны отражаться в форме 2-НДФЛ так, как они приведены в учете налогового агента, а это значит, как правило, в рублях и копейках.

Надо учитывать, что при отсутствии значения по суммовым показателям в соответствующем поле указывается ноль (0).

В отличие от предыдущего порядка, в новой форме 2-НДФЛ не предусмотрено место для постановки печати, ничего не говорится о необходимости ее проставления и в Порядке заполнения данной формы. А вот в Приказе ФНС России N ММВ-7-3/611@ специально указывалось, что печать должна ставиться в отведенном ей месте, обозначенном как "М.П.". В новой форме такого обозначения нет.

Получается, что заверять форму печатью необязательно. Понятно, что это актуально для тех налоговых агентов, которые вправе сдавать данный отчет в бумажном виде. Напомним, что с 01.01.2016, то есть уже в отношении отчета за 2015 год, так могут поступать налоговые агенты, у которых численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превышает 25 человек*(5).

Хотя, по всей видимости, можно ожидать, что на практике налоговые органы на местах все равно будут требовать проставления печати. Но, по нашему мнению, это будет незаконно.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный код можно найти в Общероссийском классификаторе стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001, утв. Постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст.

*(2) Утверждена Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637.

*(3) Комментарий к данному приказу опубликован в N 1, 2015.

*(4) Это право введено Федеральным законом от 06.04.2015 N 85-ФЗ (текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 5, 2015).

*(5) Изменение в п. 2 ст. 230 НК РФ внесено Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ.