Аренда воздушных судов. Налоговые последствия. Правоприменительная практика (Л. Чулкова, журнал "Налоговый вестник", N 1, январь 2016 г.)

Аренда воздушных судов. Налоговые последствия. Правоприменительная практика

Л. Чулкова,

юрист

Журнал "Налоговый вестник", N 1, январь 2016 г., с. 108-112.

В налоговой практике возник спор о том, как должны быть квалифицированы операции российской авиакомпании по предоставлению мест по код-шеринговым*(1) соглашениям с иностранными авиакомпаниями.

Налоговые органы заняли позицию, согласно которой услуги российской авиакомпании по предоставлению мест по код-шеринговым соглашениям с иностранными авиакомпаниями надо облагать НДС по ставке 18%, а российские авиакомпании настаивали на применении ставки НДС к спорным услугам в размере 0%. Судебная практика по данному вопросу не являлась единообразной даже в рамках одного судебного округа. Так, по одному спору суды признавали правомерным применение ставки НДС 0% (дело N А40-111561/13), в других спорах - 18% (дела N А40-125605/13, N А40-136146/2011, N А40-41526/11).

Один из споров дошел до рассмотрения в Экономической коллегии Верховного Суда РФ (далее - ЭК ВС РФ), которая отменила судебные акты нижестоящих арбитражных судов, принятые по данному спору, и поддержала российские авиакомпании: услуги компании-оператора (российской авиакомпании) по предоставлению мест по код-шеринговым соглашениям, заключенным с иностранными авиакомпаниями - это услуги по перевозке, они должны облагаться НДС по ставке 0%.

Решение ЭК ВС РФ (определение ВС РФ от 30.07.2015 по делу N А40-140893/13) обеспечит единообразие судебной практики, которого ранее не было, что является крайне важным для российских авиакомпаний, участвующих в международных перевозках. Предлагаем читателям ознакомиться с выводами и доводами, содержащимися в судебном акте ВС РФ.

Также предлагаем ознакомиться с позицией Министерства финансов РФ об обложении налогом на прибыль доходов, полученных иностранной авиакомпанией от сдачи в аренду российской организации воздушного судна, изложенной в письме от 06.10.2015 N 03-08-05/57013.

Ставка НДС по код-шеринговым операциям (определение ВС РФ от 30.07.2015 по делу N А40-140893/13)

Позиция авиакомпании

Российская авиакомпания заключила код-шеринговые соглашения о резервировании мест с иностранными авиакомпаниями.

Код-шеринговыми соглашениями определены маршруты, графики, время, период выполнения рейсов, сторона - оператор (российская авиакомпания), выполняющая каждый конкретный рейс, количество кресел пассажирской емкости, выделяемой стороной - оператором стороне - партнеру (иностранной авиакомпании) на каждом рейсе, типы самолетов. Предметом код-шеринговых соглашений являлось бесплатное предоставление мест на дополнительных (к основным, предусмотренным соглашениями о воздушном сообщении) рейсах российской авиакомпании (оператор) для иностранных авиакомпаний на маршрутах между российскими городами и городами иностранных государств. Иностранные авиакомпании самостоятельно осуществляли продажу билетов на код-шеринговые рейсы с использованием собственной перевозочной документации, а также получали доход от продажи билетов на места, предоставляемые в соответствии с код-шеринговыми соглашениями.

Российская авиакомпания полагала, что предоставление мест на дополнительных рейсах является по существу возмездной услугой, связанной с международной перевозкой пассажиров и багажа, оказанной для пассажиров иностранных компаний на основании код-шерринговых соглашений и международных авиационных билетов на соответствующий рейс, совершенный российской авиакомпанией, проданных иностранными авиакомпаниями, в связи с чем:

- изначально определила стоимость услуг по установленному собственному тарифу на соответствующий рейс, исчислив НДС по ставке 18%, и включила указанные операции в налоговые декларации в состав налогооблагаемой базы по НДС по налоговой ставке 18%;

- после сбора документов, подтверждающих оказание услуг по международной авиаперевозке пассажиров и багажа, подала уточненную налоговую декларацию, где применила в отношении указанных операций налоговую ставку НДС 0% на основании подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Позиция налогового органа

По итогам камеральной проверки представленной декларации, налоговым органом были приняты решения, в которых сделан вывод о неправомерном применении российской авиакомпанией налоговой ставки НДС 0%.

Операции по предоставлению мест по код-шеринговым соглашениям надо квалифицировать не как услугу по перевозке пассажиров и багажа, а как услугу по предоставлению иностранному лицу мест для перевозки пассажиров, поскольку услугу по авиаперевозке пассажирам на этих местах оказывает не российская авиакомпания - эксплуатант воздушного судна, а иностранная авиакомпания - продавец билетов на этот рейс.

Положениями п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено обложение НДС по ставке 0% для услуг по предоставлению одной авиакомпании блока мест на своих рейсах для другой авиакомпании (код-шеринг), также как и услуг по фрахтованию части воздушного суда. Данные услуги должны облагаться на основании ст. 148 и п. 3 ст. 164 НК РФ в обычном порядке по ставке НДС 18%. Поэтому вычет по суммам НДС, ранее исчисленным по ставке 18% в периоды оказания услуг, заявлен российской авиакомпанией в момент осуществления налогообложения реализации этих услуг по ставке НДС 0% на основании п. 9 ст. 165 НК РФ неправомерно.

Позиция арбитражных судов

Арбитражные суды трех инстанций, поддерживая позицию налогового органа, пришли к выводу об отсутствии оснований для квалификации оказанной российской авиакомпанией услуги как услуги по перевозке пассажиров и багажа. Арбитражные суды пришли к выводу, что российская авиакомпания не заключала договор перевозки с пассажиром и не выдавала билет, а заключила соглашение с иностранной авиакомпанией, по условиям которого предоставляла места для перевозки пассажиров в обмен на такую же услугу. Это позволяет считать спорную операцию услугой по фрахтованию части воздушного судна с экипажем, обложение которой по ставке НДС 0% не предусмотрено.

Авиакомпания обратилась с кассационной жалобой в ВС РФ.

Позиция ЭК ВС РФ

Судья ВС РФ передал дело на рассмотрение ЭК ВС РФ, которая отменила судебные акты нижестоящих арбитражных судов, требования российской авиакомпании полностью удовлетворила, признав решение налогового органа недействительным.

Обратите внимание! Основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 ст. 291.11 Арбитражного процессуального кодекса РФ - далее АПК РФ).

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке НДС 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Согласно п. 6 ст. 165 НК РФ при оказании названных услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки НДС 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющий маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Пункт 10 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, договор перевозки пассажира удостоверяется билетом.

Положениями ст.ст. 103 и 105 ВК РФ предусмотрена обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне на основании договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.

Перевозчиком в силу ст. 100 ВК РФ является эксплуатант воздушного судна, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, грузов, багажа или почты и имеющий специальное разрешение (лицензию) на осуществление перевозок на воздушном судне. При этом эксплуатантом на основании ст. 61 ВК РФ признается гражданин или юридическое лицо, имеющее на праве собственности, условиях аренды или ином законном основании воздушное судно, а также сертификат (свидетельство) эксплуатанта и использующее это воздушное судно для полетов.

В соответствии с п. 6 Федеральных авиационных правил перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа и грузов и вправе передать обязанности или часть их по договору воздушной перевозки другому перевозчику, являясь ответственным за его действия (бездействие) перед пассажирами, грузоотправителями и грузополучателями. Правовые основы для заключения соглашений "код-шеринга" (code-share - буквально "обмен кодом") регулирует Конвенция, дополнительная к Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (Гвадалахара, 18.09.1961) (далее - Гвадалахарская конвенция).

Согласно ст. 1 Гвадалахарской конвенции от 18.09.1961, участником которой является Россия, перевозчик по договору - лицо, являющееся стороной по договору перевозки, фактический перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку, предусмотренную договором перевозки. Статья 2 Гвадалахарской конвенции предусматривает, что и перевозчик по договору, и фактический перевозчик являются перевозчиками в смысле Варшавской конвенции 1929 г. Сущность отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику. В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения НДС по ставке 0%.

Данный вывод не противоречит правовой позиции, выраженной в п. 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"*(2), в соответствии с которой оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки НДС 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

Согласно материалам дела в реестрах международных перевозочных документов помимо номеров билетов, выданных иностранными авиакомпаниями - партнерами, указываются и коды выполняемых рейсов - исключительно коды собственных рейсов российской авиакомпании, что подтверждает осуществление последним фактической перевозки. При этом требований об оформлении авиабилетов именно этим перевозчиком ст. 164 НК РФ не содержит.

Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного п. 3 ст. 3 НК РФ.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13 к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.

Обратите внимание! Согласно абзацу седьмому части 4 ст. 170 АПК РФ (в редакции Федерального закона от 28.06.2014 N 186-ФЗ, вступил в силу 06.08.2014) в мотивировочной части решения суда могут содержаться ссылки на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ.

Ставка по налогу на прибыль при аренде российской авиакомпанией воздушного судна у иностранной авиакомпании

Российская авиакомпания обратилась с вопросом в Минфин России, в котором просила разъяснить: какая ставка подлежит применению при исчислении налога на прибыль в отношении арендных платежей, выплачиваемых иностранной организации - арендодателю российской авиакомпанией (арендатором), и может ли быть применено определение международных перевозок, указанное в подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, в следующей ситуации (письмо Минфина РФ от 06.10.2015 N 03-08-05/57013)?

Российская авиакомпания арендует воздушное средство у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, и выплачивает иностранному арендодателю арендные платежи. Межправительственное соглашение, регулирующее вопрос двойного налогообложения между РФ и страной, в которой зарегистрирована иностранная организация - арендодатель, не заключалось. Российская авиакомпания использует арендуемое воздушное судно для осуществления авиаперевозок между пунктами, находящимися на территории РФ.

В письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-08-05/57013 со ссылкой на ст. 246, подп. 7 и подп. 8 п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ разъяснено следующее:

1. При отсутствии межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения со страной арендодателя (иностранной авиакомпанией) использование российской авиакомпанией арендуемого воздушного судна на территории РФ приводит к тому, что арендные платежи, перечисляемые в пользу иностранной организации, должны рассматриваться как доходы от сдачи в аренду имущества на территории РФ (без привязки к понятию "международные перевозки"), которые подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

2. Российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы в виде арендных платежей, признается налоговым агентом (обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет РФ налог на прибыль из доходов иностранной организации) и за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на прибыль несет ответственность на основании ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ Российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога на прибыль из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога на прибыль не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Код-шеринг - это соглашение о совместной коммерческой эксплуатации авиарейса двумя и более авиакомпаниями, одна из которых является оператором (то есть исполняет полеты по этому рейсу и продает билеты на эти рейсы от своего имени), а остальные - маркетинговыми партнерами (то есть продают билеты на рейс компании-оператора от своего имени).

*(2) Разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда РФ - ст. 3 Федерального закона РФ от 04.06.2014 N 8-ФКЗ "О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "Об арбитражных судах в Российской Федерации" и статью 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации".