Применяем "спортивную" льготу по НДС (И. Дубовик, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Применяем "спортивную" льготу по НДС

И. Дубовик,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры

и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 38-46.

Для социальной сферы предусмотрены различные налоговые преференции. Для учреждений физической культуры и спорта в ст. 149 НК РФ есть несколько оснований для освобождения от косвенного налогообложения. Как же бухгалтеру их применить на практике? Оказывается, одних только норм Налогового кодекса недостаточно, нужны и другие нормативные акты для разъяснения специфических терминов и нюансов деятельности учреждений физической культуры и спорта. Давайте в них разберемся.

Прежде чем применять льготу...

Бухгалтеру нужно понять, к чему ее применять. Напоминаем, что государственное (муниципальное) учреждение, проводящее занятия по физической культуре и спорту, признается плательщиком НДС в силу положений ст. 11 и 143 НК РФ. При этом не признается объектом косвенного обложения выполнение работ (оказание услуг) казенными, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источник финансового обеспечения которого - субсидия из бюджета бюджетной системы РФ.

Проще говоря, профинансированная бюджетом деятельность некоммерческих организаций не признается объектом косвенного налогообложения. Однако никто не запрещает заниматься приносящей доходы деятельностью, если это закреплено в учредительных документах учреждения. Именно операции по реализации товаров (работ, услуг) в таком направлении являются объектами обложения, что не говорит о том, что бухгалтеру нужно начислять налог. Ведь даже признание операции объектом обложения при применении льготы освобождает ее от обложения НДС.

Из статьи 149 НК РФ выделим льготы, которыми может воспользоваться учреждение физической культуры и спорта. В частности, от НДС освобождаются:

- оказание услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2);

- оказание населению услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (пп. 15 п. 2);

- реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия (пп. 13 п. 2);

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения названных мероприятий (пп. 13 п. 2).

Разберем подробнее применение перечисленных "спортивных" освобождений. Но прежде скажем о том, что перечисленные льготы социальной направленности предусмотрены при оказании услуг населению. При этом можно воспользоваться освобождением, если договор заключен с организацией, заказавшей услуги для своих сотрудников. Нормами ст. 430 ГК РФ установлена возможность заключения договора в пользу третьих лиц. Факты заказа и оплаты услуг юридическими лицами не изменяют правовую природу данных услуг для целей налогообложения, ведь фактически услуги все равно оказываются гражданам как конечным потребителям. Поэтому и в такой ситуации учреждение физической культуры и спорта тоже вправе рассчитывать на льготу по НДС, что отчасти подтверждается Письмом ФНС РФ от 31.07.2013 N ЕД-4-3/13881@.

Освобождение по основной деятельности учреждения

Начнем с того, что Налоговым кодексом не предусмотрены понятие услуги по организации и проведению физкультурных и физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий и перечень таких услуг, в отношении которых применяется освобождение от косвенного налогообложения. По мнению Минфина (письма от 13.04.2015 N 03-07-07/20872, от 03.02.2015 N 03-07-07/4071), за уточнениями следует обратиться к Закону о физической культуре и спорте*(1), которым установлено, что физкультурными мероприятиями являются организованные занятия граждан физической культурой. Кроме того, физической культурой признается часть культуры, представляющая собой совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Таким образом, под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказанными населению, понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан:

- в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни;

- в целях социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Аналогичные рассуждения представлены в Письме ФНС РФ от 10.12.2014 N ГД-4-3/25567, в котором сказано, что если комплекс услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий соответствует понятиям, установленным ст. 2 Закона о физической культуре и спорте, то при реализации указанных услуг населению применяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Отметим: на основании п. 1 ст. 11 НК РФ чиновники обращались к нормам Закона о физической культуре и спорте. А почему бы не обратиться к другому документу, например, к ОК 002-93 "Общероссийский классификатор оказания услуг населению" (ОКУН)*(2)? Именно данным классификатором руководствовался налогоплательщик в деле N А46-17389/2014 (Постановление АС ЗСО от 14.10.2015 N Ф04-25041/2015).

По названному классификатору услуги физической культуры и спорта включены в подгруппу 071000 "Проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивно-зрелищных мероприятий" группы 07, согласно которой проведение занятий по физической культуре и спорту соответствует кодам 071100-071167:

- проведение занятий в учебных группах и командах, школах и клубах по волейболу, теннису, шахматам, футболу, хоккею, стрельбе, городкам, верховой езде, фехтованию, теннису, фигурному катанию, атлетике, самбо, дзюдо, боксу, горнолыжному спорту, велоспорту, парашютному спорту, стрельбе из лука, керлингу, бильярду, боулингу;

- проведение медико-восстановительных и методических консультаций, тестирование;

- разработка и выдача индивидуальных и групповых рекомендаций по режиму занятий физической культурой и спортом (занятий и комплексов физических упражнений);

- обучение навыкам спорта и развитию физических качеств в народных университетах, на лекциях, на консультациях.

При этом суд исходил из другого классификатора - ОКВЭД*(3). В нем физкультурно-оздоровительная деятельность указана в группе 93 04, которая включает в себя деятельность с целью улучшения физического состояния и обеспечения комфорта, например деятельность бань, саун и парных бань, соляриев, курортов с минеральными источниками, салонов для снижения веса и похудения, массажных кабинетов, центров физической культуры, фитнес-центров. Причем в круг услуг по данной деятельности не входят услуги по лечебной физкультуре, такие как услуги по уходу за телом и личной гигиене.

По мнению автора, какой бы документ или классификатор ни выбрал бухгалтер, основные услуги учреждения физической культуры и спорта, оказываемые на платной основе, освобождаются от обложения НДС. В то же время факт предоставления услуг населению в зданиях (сооружениях) названных учреждений, оказывающих образовательные услуги в области физической культуры и спорта, не является свидетельством того, что все оказываемые услуги относятся к физкультурным, физкультурно-оздоровительным либо спортивным мероприятиям.

Например, как следует из Постановления АС ЗСО от 14.10.2015 N Ф04-25041/2015, на основании представленных бухгалтером учреждения ведомостей, счетов-фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги. Все услуги, оказываемые в легкоатлетическом комплексе, Дворце здоровья, имеют двойственный характер: они одновременно, в силу специфики и характера деятельности учреждения, относятся к образовательным и к физкультурно-оздоровительным. При этом населению также оказывались облагаемые НДС услуги библиотеки, столовой, издательские услуги, услуги по возмещению утраченных номерков. Налогоплательщик раздельного учета по данным услугам не вел, не выделял услуги в области образования и физической культуры и спорта. В итоге налогоплательщик не смог доказать обоснованность применения льготы.

Не облагаемые налогом реализация билетов и аренда спортивных сооружений

При применении льготы в отношении указанных операций ключевым является проведение спортивно-зрелищного мероприятия. В Законе о физической культуре и спорте не упомянуто понятие данного мероприятия, есть только определения спортивных и физкультурных мероприятий. Поэтому можно обратиться к другому документу - ОКУН, согласно которому спортивно-зрелищные мероприятия включают в себя:

- проведение спортивных и оздоровительных мероприятий по марафону, кроссу;

- проведение сеансов одновременной игры шахматно-шашечных турниров, спортивных соревнований по турнирно-спортивным играм, спортивных праздников, спортивно-зрелищных вечеров и концертов, турниров по настольным играм;

- встречи с выдающимися спортсменами, ветеранами спорта, игроками, тренерами команд, мастерами по различным видам спорта;

- показательные выступления ведущих спортсменов, учащихся спортивных школ.

Также в ОКУН предоставление объектов физической культуры и спорта в аренду выделено в отдельную подгруппу 072100, куда входят следующие услуги: предоставление населению теннисных кортов, комплексных спортивных площадок, полей для спортивных игр и занятий, катков и конькобежных дорожек, плавательных бассейнов, горноспортивных, лыжных, гребных баз, помещений для физкультурно-оздоровительных занятий, велотреков, велодромов, яхт-клубов;

- предоставление объектов физической культуры для оздоровительного отдыха с продажей путевок на время отпуска и выходного дня, предоставление спортивных тренажеров.

При объединении данных пояснений можно применить освобождение от НДС, а то, что выходит за рамки такого объединения, облагается налогом в общем порядке.

В частности, использование открытых спортивных площадок для игры в волейбол, футбол, предоставление спортивного инвентаря для игры в настольный теннис будут расцениваться как реализация облагаемых НДС услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ведь в этом случае спортивные сооружения используются гражданами в ходе физкультурного, а не спортивно-зрелищного мероприятия. Спортивное соревнование - состязание (матч) среди спортсменов или команд спортсменов по различным видам спорта (спортивным дисциплинам) в целях выявления лучшего участника состязания (матча), проводимое по утвержденному его организатором положению (регламенту). На подобных мероприятиях должны присутствовать зрители, то есть физические лица, находящиеся в месте проведения официального спортивного соревнования, не являющиеся его участниками и иным образом не задействованные в проведении соревнования, в том числе в обеспечении общественного порядка и общественной безопасности (ст. 2 Закона о физической культуре и спорте).

Такая же логика уместна и для применения налоговой преференции при реализации билетов. Входные билеты и абонементы должны продаваться на спортивно-зрелищные мероприятия, а не просто на посещение физкультурного или спортивного мероприятия. К первым относятся спортивные соревнования, тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов. Вторыми считаются организованные занятия граждан физической культурой. Налогообложение проведения данных мероприятий относится к сфере применения ранее рассмотренного освобождения, установленного пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Кстати, раньше не облагалась только реализация билетов, но с 2015 года к ним добавилась и продажа абонементов (изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2014 N 479-ФЗ). Порядок оформления бланков строгой отчетности утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники". Причем входные билеты могут продаваться не обязательно в кассах стадиона или иного спортивного сооружения. Они могут реализовываться через Интернет и через платежных агентов. Продажа билетов через посредника не лишает организатора спортивно-зрелищного мероприятия права применять освобождение от НДС, о чем сказано в Письме Минфина РФ от 24.09.2015 N 03-07-07/54746. В нем также отмечается, что в этом случае учреждение как поставщик услуг при осуществлении расчетов с платежным агентом при приеме платежей обязан использовать специальный банковский счет. Поставщик услуг не вправе получать денежные средства, принятые платежным агентом в качестве платежей, на другие счета, не являющиеся специальными банковскими счетами.

А в Письме Минфина РФ от 20.03.2014 N 03-07-07/12151 прямо сказано, что рассмотренное освобождение применяется только организациями физической культуры и спорта. Это все юридические лица, независимо от их организационно-правовой формы, осуществляющие деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида. Согласно ст. 10 Закона о физической культуре и спорте физкультурно-спортивные организации могут быть как коммерческими, так и некоммерческими. Указанные юрлица участвуют в организации работы по развитию физической культуры и спорта среди различных групп населения, создают условия для охраны и укрепления здоровья спортсменов и других участвующих в спортивных соревнованиях и тренировочных мероприятиях лиц, обеспечивают спортсменам и тренерам необходимые условия для тренировок, иным образом содействуют данным лицам в достижении высоких спортивных результатов.

Всем этим как раз и занимается учреждение физической культуры и спорта, следовательно, проводимые им спортивно-зрелищные мероприятия, вернее, стоимость билетов на них, не облагаются НДС, не начисляется налог и при предоставлении спортивных объектов для проведения указанных мероприятий иным сторонним заказчикам.

Присмотр за детьми в спортивных секциях

Как правило, на данную льготу претендуют учреждения дошкольного образования, ведь именно они названы в пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ в качестве субъектов, пользующихся налоговой преференцией. Однако, как прописано в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 N А41-27932/11, освобождаемыми от НДС услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) являются услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности.

В рассматриваемом деле освобождением воспользовался владелец спорткомплекса, который предоставлял помещения и своих тренеров для организации и проведения учебно-тренировочных занятий детской юношеской спортивной школы для своих воспитанников. Налоговиков не устроило то, что бухгалтер кроме договора не подготовил иных документов, подтверждающих правомерное применение льготы. Между тем отсутствие законодательно установленного перечня документов, подтверждающих правомерность применения указанной налоговой льготы, не может использоваться против налогоплательщика - это противоречит налоговому законодательству (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В такой ситуации налоговики могли запросить лицензию, ссылаясь на п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий. Однако деятельность по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в спортивных секциях не требует наличия лицензии, что следует из Закона о лицензировании*(4). А доказательствами правомерного применения льготы по НДС являются фактические обстоятельства.

Как установлено судом первой инстанции, в спортивных сооружениях проводились занятия с несовершеннолетними детьми в спортивных секциях под руководством тренеров-преподавателей. Условия о совместном проведении занятий были согласованы владельцем спорткомплекса и детской юношеской спортивной школой. Списки занимающихся детей, на основании которых можно определить количество занимающихся, утверждены обеими сторонами представленного в деле договора.

Наличие в штате организации сотрудников, необходимых для проведения занятий с несовершеннолетними детьми, подтверждается штатным расписанием налогоплательщика, в котором указаны должности тренеров. В их обязанности входит проведение занятий во всех действующих спортивных секциях. При этом все работники налогоплательщика - тренеры имеют соответствующее образование, что доказывается представленными суду дипломами об образовании, и опыт работы по специальности.

Таким образом, владелец спорткомплекса на самом деле с помощью своих сотрудников проводил занятия с детьми в спортивных секциях, а не предоставлял исключительно в аренду бассейн, залы художественной и ритмической гимнастики, тренажерный зал. Следовательно, налогоплательщик правомерно применил льготу по НДС. Отметим: в данном деле доказывать право на налоговую преференцию пришлось не учреждению физической культуры и спорта, а его контрагенту. Но полагаем, что учреждению сделать это будет проще, главное, чтобы его воспитанники были несовершеннолетними, в отношении занятий с которыми и предусмотрена преференция.

* * *

Учреждения физической культуры и спорта могут воспользоваться всеми перечисленными налоговыми преференциями по НДС, которые можно обобщить на схеме.

Освобождаются от НДС

/---------------------\ /-------------------------\ /-------------------\

|Проведение спортивно-| |Проведение физкультурно- | |Занятия с детьми в |

|зрелищных мероприятий| |оздоровительных и спорти-| |спортивных секциях |

|                     | |вных мероприятий         | |                   |

\---------------------/ \-------------------------/ \-------------------/

К тому же указанные учреждения могут применить и преференции, предусмотренные пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ для образовательных услуг. Но это тема для отдельного разговора. В любом случае автор предостерегает бухгалтера от необоснованного применения освобождения, для чего нужно правильно классифицировать услуги для целей налогообложения, в чем и поможет статья.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.12.2007 N 329-Ф3.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(3) ОК 034-2007 (КПЕС 2002) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(4) Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ.