Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2015 N 03-03-07/67078 (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2015 N 03-03-07/67078

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 5-11.

В комментируемом Письме от 19.11.2015 N 03-03-07/67078 приведена позиция финансового ведомства по вопросу учета расходов на проведение медосмотров работников для целей налога на прибыль.

Так, Минфин напоминает, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики при определении базы по налогу на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на суммы произведенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, существующим в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при определении базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены бюджетными учреждениями лишь на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, сопряженным с производством и реализацией, относятся, в частности, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. При этом п. 7 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включаются в том числе расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. Напомним: согласно ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с Трудовым кодексом проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы.

Таким образом, по мнению Минфина, в случае если медосмотры работников согласно законодательству РФ являются обязательными, расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. Необходимо отметить, что для целей налогообложения прибыли учитываются и затраты бюджетного учреждения на предварительный медицинский осмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу.

В свою очередь, в том случае, если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству РФ, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.

В соответствии со ст. 212 ТК РФ обеспечение безопасных условий и охраны труда является обязанностью работодателя. В частности, в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, он должен за счет собственных средств организовывать проведение обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований).

В силу ст. 213 ТК РФ работники, занятые на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности к выполнению поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Согласно медицинским рекомендациям указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 695 "О прохождении обязательного психиатрического освидетельствования работниками, осуществляющими отдельные виды деятельности, в том числе деятельность, связанную с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающими в условиях повышенной опасности".

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.04.2011 N 302н.

Необходимо отметить, что наличие вредных и (или) опасных производственных факторов должно быть подтверждено результатами специальной оценки условий труда. Напомним, что под такой оценкой понимается единый комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по идентификации вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса и оценке уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных нормативов (гигиенических нормативов) условий труда и применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников (ст. 1 Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда").

На основании ч. 3 ст. 8 данного закона специальная оценка условий труда проводится в соответствии с методикой ее проведения, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Указанная методика утверждена Приказом Минтруда РФ от 24.01.2014 N 33н "Об утверждении Методики проведения специальной оценки условий труда, Классификатора вредных и (или) опасных производственных факторов, формы отчета о проведении специальной оценки условий труда и инструкции по ее заполнению".

В силу ст. 8 Федерального закона N 426-ФЗ обязанности по организации и финансированию проведения специальной оценки условий труда возлагаются на работодателя. Названная оценка осуществляется совместно работодателем и организацией или организациями, соответствующими требованиям ст. 19 обозначенного закона и привлекаемыми работодателем на основании гражданско-правового договора. Напомним, что организация, проводящая специальную оценку условий труда, должна отвечать следующим требованиям:

- в уставных документах организации в качестве основного вида деятельности или одного из видов ее деятельности указано проведение специальной оценки условий труда;

- в организации есть не менее пяти экспертов, работающих по трудовому договору и имеющих сертификат эксперта на право выполнения работ по специальной оценке условий труда, в том числе не менее одного эксперта, имеющего высшее образование по одной из специальностей - врач по общей гигиене, врач по гигиене труда, врач по санитарно-гигиеническим лабораторным исследованиям;

- в качестве структурного подразделения есть испытательная лаборатория (центр), которая аккредитована национальным органом по аккредитации в соответствии с законодательством РФ об аккредитации в национальной системе аккредитации и областью аккредитации которой является проведение исследований (испытаний) и измерений вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса.

Специальная оценка условий труда на рабочем месте проводится не реже одного раза в пять лет, если иное не установлено Федеральным законом N 426-ФЗ. Указанный срок исчисляется со дня утверждения отчета о проведении специальной оценки условий труда.

Кроме перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные медицинские осмотры, Приказом Минздравсоцразвития РФ N 302н утвержден перечень работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников (приложение 2). В частности, это работы:

- в организациях общественного питания, буфетах и на пищеблоках;

- медицинского персонала родильных домов (отделений), детских больниц (отделений), детских поликлиник, отделений патологии новорожденных, недоношенных детей;

- в образовательных организациях всех типов и видов;

- выполняемые учащимися организаций общего и профессионального образования перед началом и в период прохождения практики в организациях, работники которых подлежат медицинским осмотрам (обследованиям);

- в детских и подростковых сезонных оздоровительных организациях;

- в дошкольных образовательных организациях, домах ребенка, организациях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (лиц, их заменяющих), образовательных организациях интернатного типа, оздоровительных образовательных организациях, в том числе санаторного типа, детских санаториях, круглогодичных лагерях отдыха.

Помимо осмотров работников вышеперечисленных категорий, нормы трудового законодательства предусматривают проведение обязательных медицинских осмотров при заключении трудового договора, в частности:

- с лицами, не достигшими возраста 18 лет (ст. 69, 266);

- с лицами, привлекаемыми на работу в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других местностей (ст. 324);

- со спортсменами (ст. 69).

Кроме того, согласно ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" бюджетные учреждения, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны проводить в соответствии с требованиями данного закона и Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" обязательные медицинские осмотры и мероприятия по совершенствованию водителями транспортных средств навыков оказания первой помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях.

Бюджетные учреждения обязаны осуществлять следующие обязательные медицинские осмотры:

- предварительные - в отношении лиц, принимаемых на работу в качестве водителей транспортных средств;

- периодические - в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства;

- предрейсовые - в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, за исключением водителей, управляющих транспортными средствами, выезжающими по вызову экстренных оперативных служб;

- послерейсовые - в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, если такая работа связана с перевозками пассажиров или опасных грузов.

Правила проведения предсменных, предрейсовых и послесменных, послерейсовых медицинских осмотров установлены Приказом Минздрава РФ от 15.12.2014 N 835н.

Предсменные, предрейсовые медицинские осмотры осуществляются перед началом рабочего дня (смены, рейса) в целях выявления признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, состояний и заболеваний, препятствующих выполнению трудовых обязанностей, в том числе алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения и остаточных явлений такого опьянения.

В свою очередь, послесменные, послерейсовые медицинские осмотры осуществляются по окончании рабочего дня (смены, рейса) в целях выявления признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов рабочей среды и трудового процесса на состояние здоровья работников, острого профессионального заболевания или отравления, признаков алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения.

Обязательные предрейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, за исключением водителей, управляющих транспортными средствами, выезжающими по вызову экстренных оперативных служб.

Обязательные послерейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, если такая работа связана с перевозками пассажиров или опасных грузов.

Необходимо отметить, что в силу ч. 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ допуск работника к исполнению им трудовых обязанностей без прохождения в установленном порядке обучения и проверки знаний требований охраны труда, а также обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных медицинских осмотров в начале рабочего дня (смены), обязательных психиатрических освидетельствований или при наличии медицинских противопоказаний влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 15 000 до 25 000 руб., а на юридических лиц - от 110 000 до 130 000 руб.