Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.11.2015 N СД-4-3/20427 (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.11.2015 N СД-4-3/20427

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 21-27.

В своем Письме от 19.10.2015 N 2450-6-1 ФНС разъясняет вопрос о документальном подтверждении срока нахождения работника в командировке в случае проезда к месту командирования на автотранспорте сторонней организации на основании договора перевозки.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Не признаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Работники направляются в командировки на некоторый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы на основании решения работодателя. Поездка работника, направляемого в командировку по решению работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, тоже признается командировкой.

Поскольку нормы ТК РФ регулируют трудовые отношения, в командировку могут быть направлены только работники организации (основные и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях. Лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, трудовыми отношениями с организацией не связаны: данные отношения регулируются ГК РФ. Кроме того, не могут быть направлены в служебную командировку беременные женщины, работники, не достигшие 18-летнего возраста, работники, с которыми заключен ученический договор (ст. 259, 268 ТК РФ).

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

В силу ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы на проезд;

- расходы на наем жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, лицам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ. В свою очередь, порядок и размеры возмещения данных расходов лицам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов РФ, работникам государственных учреждений субъектов РФ, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений предусматриваются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено Трудовым кодексом, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами РФ.

Согласно п. 4 Положения*(1) срок командировки утверждается работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

До 08.01.2015 в соответствии с Положением фактический срок пребывания работника в месте командирования определялся по отметкам в командировочном удостоверении о дате выезда (приезда) в место командирования.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" в Положение внесены поправки, согласно которым с 08.01.2015 при направлении работника в служебную командировку не нужно оформлять командировочные удостоверения, служебные задания и отчеты о выполненной работе в командировке.

Кроме того, с 08.08.2015 вступило в силу Постановление Правительства РФ от 29.07.2015 N 771 "О внесении изменений в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки и признании утратившим силу подпункта "б" пункта 72 изменений, которые вносятся в акты Правительства Российской Федерации по вопросам деятельности Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 марта 2013 г. N 257", которым, в частности, урегулированы некоторые вопросы, возникшие в связи с внесением изменений в Положение Постановлением Правительства РФ N 1595.

Пунктом 7 Положения (в редакции Постановления Правительства РФ N 771) предусмотрены варианты подтверждения фактического срока пребывания работника в месте командирования в зависимости от способа проезда в командировку и обратно.

Так, фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки. Напомним, что в силу п. 12 Положения расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают в себя траты на проезд транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Абзацем 2 п. 7 Положения также предусмотрен способ подтверждения фактического срока пребывания работника в месте командирования в случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, на транспорте, находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности). При таком способе проезда фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевого листа, маршрутного листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и иных документов, подтверждающих маршрут следования транспорта).

Кроме того, в Положении учтены ситуации, когда у налогоплательщика по каким-либо причинам отсутствуют проездные документы, на основании которых работник пользовался услугами транспортной компании. Например, в случае отсутствия проездных документов фактический срок пребывания в командировке работник подтверждает документами по найму жилого помещения в месте командирования. Таким документами могут являться:

- при проживании в служебной командировке в гостинице - счет (иной документ) выданный гостиницей, который должен содержать реквизиты, поименованные в п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, и п. 20 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085, либо указанный документ может содержать реквизиты, обозначенные в данном п. 20, и плюс к нему будет выдан кассовый чек либо БСО, содержащий реквизиты, названные в поименованном п. 3. Требовать предоставления письменного договора в этом случае не нужно;

- когда работник учреждения самостоятельно арендует в месте командировки жилое помещение (квартиру) - договор найма жилого помещения, заключенный с собственником помещения, и расписка собственника в получении денежных средств за проживание. Указанные документы должны быть оформлены в простом письменном виде (ст. 674 ГК РФ). Если же договор аренды заключен с участием риэлтерской фирмы, в подтверждение произведенных расходов работник должен представить в бухгалтерию организации договор с риэлтерским агентством, расписку наймодателя о получении платы, квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства.

При отсутствии проездных документов, документов по найму жилого помещения либо иных документов, подтверждающих заключение договора на оказание гостиничных услуг по месту командирования, в целях подтверждения фактического срока пребывания в месте командирования работник представляет служебную записку и (или) иной документ о фактическом сроке пребывания в командировке, содержащий подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки).

Напомним: п. 26 Положения установлено, что работник по возвращении обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.

Между тем, по мнению ФНС, Положение, регулирующее способ подтверждения срока нахождения работника в командировке, охватывает не все возможные варианты проезда работника в командировку. В частности, Положением прямо не установлен способ определения фактического срока пребывания работника в месте командирования при направлении его в командировку транспортом лица, осуществляющего автотранспортные услуги, на основании соответствующего договора, при которой не оформляются проездные документы (билеты).

Однако, поскольку определение срока нахождения работника в командировке в случаях, когда проезд осуществляется способом, не предусматривающим оформление проездных документов, регулируется только положениями абз. 2 п. 7 Положения, по мнению ФНС, положения данного абзаца, помимо случаев проезда работника в место командировки и обратно на служебном транспорте, на транспорте, находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности), могут быть применимы для любых иных ситуаций, при которых проезд не обязан сопровождаться оформлением проездных документов.

Согласно п. 3 Положения работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок.

Таким образом, при направлении работника в командировку транспортом лица, осуществляющего автотранспортные услуги на основании соответствующего договора, при которых не оформляются проездные документы (билеты), срок нахождения работника в командировке может быть определен по служебной записке работника и документам, подтверждающим использование данного транспорта для проезда к месту командирования и обратно, при условии, что указанный в служебной записке работника срок не выходит за рамки срока, отраженного в соответствующем решении руководителя о направлении работника в командировку.

В заключение напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ).

Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные налогоплательщиком затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными исходя из законодательства РФ или обычаев делового оборота, применяемых в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе по договору). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.