Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 30-39.

В силу ч. 1 ст. 226 НК РФ бюджетные учреждения обязаны исчислить, удержать у своих работников и уплатить сумму НДФЛ, установленную согласно ст. 224 НК РФ. В целях расчета и уплаты НДФЛ бюджетные учреждения признаются налоговыми агентами. Напомним, что таковыми являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно рассчитывать, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ налоги;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, рассчитанных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности расчета, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для расчета, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству РФ.

В силу ч. 2 ст. 230 НК РФ начиная с 01.01.2016 бюджетные учреждения обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета:

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, рассчитанного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Документ направляется ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые будут утверждены ФНС, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ;

- расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных бюджетным учреждением, за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, идущего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме".

Комментируемым Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ "Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме" (далее - Приказ N ММВ-7-11/485@) утверждены новая форма справки о доходах физического лица (2-НДФЛ) и порядок ее заполнения. Кроме того, признан утратившим силу Приказ ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников", которым была утверждена ранее действовавшая форма справки о доходах физического лица (2-НДФЛ). Именно по новой форме следует отчитываться за 2015 год.

Напомним, что бюджетные учреждения, как и другие налоговые агенты, обязаны направить отчетность в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронном носителе, если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, составляет свыше 25 человек (ранее - свыше 9 человек). Датой представления сведений по форме 2-НДФЛ считаются:

- день их фактической подачи - при подаче лично или представителем учреждения в налоговый орган;

- день отправки сведений почтовым отправлением с описью вложения - при отправке по почте;

- день их отправки, зафиксированный в подтверждении даты отправки в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи специализированного оператора связи или налогового органа.

В случае представления в налоговый орган уточненных сведений по форме 2-НДФЛ подаются только скорректированные сведения.

Справка 2-НДФЛ состоит из заголовка и пяти разделов:

- раздела 1 "Данные о налоговом агенте";

- раздела 2 "Данные о физическом лице - получателе дохода";

- раздела 3 "Доходы, облагаемые по ставке __ %";

- раздела 4 "Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты";

- раздела 5 "Общие суммы дохода и налога".

Заполнению подлежат все реквизиты и суммовые показатели справки, если иное не предусмотрено Приказом N ММВ-7-11/485@. При отсутствии значения по суммовым показателям ставится ноль ("0").

При заполнении справки по форме 2-НДФЛ необходимо использовать:

- коды видов доходов налогоплательщика и видов вычетов налогоплательщика (приложения 1 и 2 к Приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (далее - Приказ N ММВ-7-11/387@));

- справочники "Коды видов документов, удостоверяющих личность налогоплательщика" и "Коды субъектов Российской Федерации и иных территорий" (приложения 1 и 2 к Приказу N ММВ-7-11/485@).

Необходимо отметить: если учреждение начисляло доходы работнику в течение налогового периода, доходы, облагаемые налогом по разным ставкам, разд. 3-5 заполняются для каждой из ставок.

В случае если справка по форме 2-НДФЛ не может быть размещена на одной странице, заполняется необходимое количество страниц. На следующей странице вверху формы справки указывается номер страницы справки, заполняется шапка "Справка о доходах физического лица за ____ год N ______ от __.__.__" (год, номер и дата). При этом поле "Налоговый агент" заполняется на каждой странице формы справки (ф. 2-НДФЛ).

Далее рассмотрим порядок заполнения справки (ф. 2-НДФЛ).

Заголовочная часть. В данной части необходимо указывать:

- в поле "за ____ год" - налоговый период, за который составляется форма справки;

- в поле "N ______" - порядковый номер справки в отчетном налоговом периоде, присваиваемый налоговым агентом;

- в поле "от __.__.__" - дату (число, порядковый номер месяца, год) составления формы справки путем последовательной записи данных арабскими цифрами.

При составлении корректирующей либо аннулирующей справки взамен ранее представленной в полях "N ______" и "от __.__.__" следует указать номер ранее представленной справки и новую дату составления справки.

В поле "Признак" проставляется:

- цифра "1" - если справка представляется в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ;

- цифра "2" - если справка представляется в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.

В новой форме справки введено поле "Номер корректировки", в котором необходимо указать:

- при составлении первичной формы справки - "00";

- при составлении корректирующей справки взамен ранее представленной - значение на единицу больше, чем указано в предыдущей справке ("01", "02" и т.д.);

- при составлении аннулирующей справки взамен ранее представленной - "99".

В поле "в ИФНС (код)" проставляется четырехзначный код налогового органа, в котором налоговый агент состоит на налоговом учете.

Раздел 1 "Данные о налоговом агенте". Этот раздел должен содержать информацию о бюджетном учреждении. Указываются его реквизиты: ИНН, КПП, - приводится сокращенное наименование учреждения (в случае отсутствия - полное наименование) согласно учредительным документам. Как и ранее, проставляется код ОКТМО.

Раздел 2 "Данные о физическом лице - получателе дохода". В разделе указываются данные о физическом лице - получателе дохода. Такие сведения заполняются на основании документов, подтверждающих личность физического лица. Код вида документа, удостоверяющего личность, приводится в соответствии со справочником "Коды видов документов, удостоверяющих личность налогоплательщика".

Некоторые изменения коснулись порядка заполнения поля "Статус налогоплательщика". Напомним, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (ч. 2 ст. 207 НК РФ).

При заполнении данного поля необходимо проставлять:

- цифру "1" - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;

- цифру "2" - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;

- цифру "3" - если налогоплательщик - высококвалифицированный специалист не является налоговым резидентом РФ;

- цифру "4" - если налогоплательщик - участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом (член экипажа судна, плавающего под Государственным флагом РФ), не является налоговым резидентом РФ;

- цифру "5" - если налогоплательщик - иностранный гражданин (лицо без гражданства), признанный беженцем или получивший временное убежище на территории РФ, не является налоговым резидентом РФ;

- цифру "6" - если налогоплательщик - иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность по найму в РФ на основании патента.

Если в налоговом периоде налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, то указывается цифра "1" (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в РФ на основании патента).

Раздел 3 "Доходы, облагаемые по ставке __ %". В разделе 3 отражаются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов. Кроме того, при заполнении формы справки (ф. 2-НДФЛ) с признаком 2 в данном разделе указывается сумма фактически полученного дохода, с которой не удержан налог налоговым агентом. Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты в разд. 3 не отражаются.

Необходимо отметить, что в заголовке разд. 3 указывается соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога.

При заполнении данного раздела в поле "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход. Напомним, что под датой получения дохода понимается дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в базу по НДФЛ. Дата фактического получения дохода с 01.01.2016 определяется как (если иное не предусмотрено п. 2-5 ст. 223 НК РФ):

- день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. Если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

- день зачета встречных однородных требований;

- день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

В поле "Код дохода" указывается соответствующий код доходов, выбираемый из "Кодов видов доходов налогоплательщика". Как мы уже отметили ранее, при заполнении справки (ф. 2-НДФЛ) необходимо использовать коды видов доходов налогоплательщика и видов вычетов налогоплательщика, приведенные в приложениях 1 и 2 к Приказу N ММВ-7-11/387@. Например, вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей (кроме выплат гражданско-правового характера), имеет код 2000, отпускные - 2012, пособие по временной нетрудоспособности - 2300.

По доходам, особенности налогообложения которых определяются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4 НК РФ, в отношении одного кода дохода может быть указано несколько кодов вычетов. В этом случае первый код вычета и сумма вычета отражаются напротив соответствующего кода дохода, а остальные коды вычетов и суммы вычетов проставляются в соответствующих графах строками ниже. Поля "Месяц", "Код дохода" и "Сумма дохода" напротив таких кодов вычетов и сумм вычетов не заполняются.

В поле "Сумма дохода" отражается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода. Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены соответствующие вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере, проставляется соответствующий код вычета.

В поле "Код вычета" указывается соответствующий код вычета, выбираемый из "Кодов видов вычетов налогоплательщика". Код вычета прописывается при наличии суммы соответствующего вычета.

В поле "Сумма вычета" отражается сумма вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе "Сумма дохода".

Раздел 4 "Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты". В данном разделе отражаются сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных, инвестиционных и имущественных налоговых вычетах. Напомним, что прежняя форма справки (ф. 2-НДФЛ) предусматривала отражение в данном разделе сумм предоставленных налогоплательщику налоговым агентом стандартных, социальных и имущественных вычетов.

В поле "Код вычета" указывается соответствующий код вычета, выбираемый из кодов видов вычетов налогоплательщика.

В поле "Сумма вычета" проставляются суммы вычетов, соответствующие поименованному коду. Число заполненных строк в данном поле зависит от количества видов налоговых вычетов, которые были предоставлены налогоплательщику.

В полях "Уведомление, подтверждающее право на социальный налоговый вычет", "Уведомление, подтверждающее право на имущественный налоговый вычет" заполняются номер и дата уведомления, а также код налогового органа, выдавшего уведомление, если налогоплательщику предоставлялся соответствующий налоговый вычет. Если уведомление получено неоднократно, налоговым агентом заполняется несколько строк для отражения уведомлений и соответствующих его реквизитов.

Напомним, что с 01.01.2016 социальные налоговые вычеты, поименованные в п. 1 ст. 219 НК РФ, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) при условии представления налогоплательщиком налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Право на получение налогоплательщиком указанных социальных налоговых вычетов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение названных социальных налоговых вычетов.

Социальные налоговые вычеты, поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их получением.

Социальные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика и при условии, что взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, по договору (договорам) добровольного страхования жизни (если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет) и (или) дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды и (или) страховые организации работодателем.

Раздел 5 "Общие суммы дохода и налога". В разделе отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц по соответствующей ставке, указанной в заголовке разд. 3.

В поле "Общая сумма дохода" указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода, без учета вычетов, поименованных в разд. 3 и 4.

В поле "Налоговая база" отражается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, проставляемый в данном поле, соответствует сумме дохода, отраженной в поле "Общая сумма дохода", уменьшенной на сумму вычетов, отраженных в разд. 3 и 4.

В поле "Сумма налога исчисленная" прописывается общая исчисленная сумма налога, в поле "Сумма налога удержанная" - общая удержанная сумма налога.

В поле "Сумма налога перечисленная" указывается общая перечисленная сумма налога, в поле "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" - не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде.

В поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" в формах справок с признаком 1 и с признаком 2 отражается исчисленная сумма налога, которую налоговый агент не удержал в налоговом периоде.

При заполнении формы справки с признаком 2:

- в поле "Общая сумма дохода" проставляется сумма начисленного и фактически полученного дохода, с которой не удержан налог налоговым агентом, отраженная в разделе 3;

- в поле "Сумма налога исчисленная" - сумма налога, исчисленная, но не удержанная;

- в полях "Сумма налога удержанная", "Сумма налога перечисленная" и "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" - нулевые показатели;

- в поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" исчисленная сумма налога, которую налоговый агент не удержал в налоговом периоде.

В поле "Уведомление, подтверждающее право на уменьшение налога на фиксированные авансовые платежи" заполняются номер и дата уведомления, а также код налогового органа, выдавшего уведомление, если налоговый агент получил уведомление о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на доходы физических лиц на суммы уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

В поле "Налоговый агент" проставляется цифра:

- "1" - если справку представляет налоговый агент;

- "2" - если справку представляет уполномоченный представитель.

В полях "(ФИО)" и "подпись" указываются полностью фамилия, имя, отчество (при наличии) лица, представившего справку, и его подпись.

Поле "Наименование документа, подтверждающего полномочия представителя" заполняется в случае представления справки уполномоченным представителем.

В заключение напомним, что Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" ч. I НК РФ дополнена ст. 126.1 (вступила в силу 01.01.2016) об установлении ответственности налоговых агентов за представление документов, содержащих недостоверные сведения (в том числе сведений по форме 2-НДФЛ) в виде штрафа в размере 500 руб. за каждый документ.