Особенности учета производства колбасных изделий (А.В. Анищенко, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Особенности учета производства колбасных изделий

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 9-16.

Из мясной туши можно получить очень много вкусного и полезного - от простого мяса до высококачественных колбасных изделий. Из мяса можно сделать вареные, фаршированные колбасы, сосиски и сардельки, мясные хлебы, полукопченые и копченые (сырокопченые и варено-копченые) колбасы, из субпродуктов - ливерные колбасы, паштеты, зельцы и студни, и даже из крови животного можно сделать колбасу! (Она называется кровянка.)

В статье рассмотрим особенности учета производства колбасных изделий. Сразу предупреждаем: так как компании могут довольно сильно отличаться друг от друга по своим размерам, по техническим возможностям, по способам реализации своей продукции, позиция автора не является истиной в последней инстанции. Бухгалтер может выбрать и другой вариант организации учета, если сочтет его более выгодным или экономически оправданным для себя.

В два этапа

Главной особенностью учета производства колбасных изделий, на наш взгляд, является то, что в нем выделяются два передела. В первом переделе производятся полуфабрикаты, а во втором - уже собственно готовые колбасные изделия.

Полуфабрикаты - это продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в цехах (переделах) того же предприятия.

Полуфабрикаты схожи с другим активом - незавершенным производством. Однако, в отличие от него, их уже можно реализовать на сторону покупателям. Поэтому полуфабрикаты занимают промежуточное положение между незавершенным производством и готовой продукцией.

На первом переделе происходит разделка мяса - обвалка и жиловка. В процессе обвалки мясо отделяется от костей. В процессе жиловки из мяса выделяются сухожилия, соединительная ткань (пленки), жир, в результате которого получают полуфабрикат для производства колбас - обвяленное и жилованное мясо, а также жир, шпик, жилки, кости и отходы.

Здесь бухгалтеру предстоит сделать выбор. В пункте 102 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) указано, что при полуфабрикатном варианте учета передачу полуфабрикатов собственного производства из одного передела в другой следует отражать в учете, как правило, по фактической себестоимости. Но, кроме учета по фактической себестоимости, полуфабрикаты собственного производства могут также учитываться в текущем порядке по плановой (нормативной) себестоимости с последующим доведением плановой (нормативной) себестоимости полуфабрикатов до фактической себестоимости.

По нашему мнению, если компания реализует на сторону свои полуфабрикаты, ей целесообразно рассчитывать их полную фактическую себестоимость, то есть с учетом затрат на изготовление полуфабрикатов из исходного сырья. Если же все полуфабрикаты поступают во второй передел - для производства колбас, то можно обойтись и учетом по плановой себестоимости, исходя только из стоимости используемого для получения полуфабрикатов сырья, с отнесением разницы между фактической и плановой себестоимостью полуфабрикатов только на себестоимость колбасных изделий.

Во втором переделе производится непосредственное изготовление колбас:

измельчение мяса, перемешивание его с водой до тестообразного состояния;

приготовление фарша;

шприцовка колбас (набивка в оболочку);

термическая обработка - варка, обжарка, копчение, сушка, остывание;

упаковка и маркировка колбасных изделий.

Необходимая документация

Начинается учет с рецептуры колбас, так как именно на ее основании определяется потребность предприятия в сырье и материалах на отчетный период.

Например, в состав колбасы могут входить свинина, говядина, шпик, соевый белок, пшеничная мука, сахар, поваренная соль, чеснок и нитрит натрия в разных сочетаниях - в зависимости от рецептуры.

Мясо в обвалочный цех передается по лимитно-заборным картам или отвес-накладным. Оно может поступить в замороженном, остывшем или парном виде.

Если мясо поступает в замороженном виде, оно подлежит дефростации (размораживанию). Это оформляется актом на дефростацию, в котором указываются дата получения мяса и номер документа, по которому оно получено, количество туш или полутуш, масса в килограммах до и после размораживания.

Поступившее в обвалочный цех мясо подвергается обвалке и жиловке, в результате которых получают обваленное и жилованное мясо (по сортам), жир-сырец, шпик, жилки, кости и отходы.

Далее можно действовать следующим образом.

1. Можно результаты обвалки и жиловки мяса записывать в журнал (книгу) учета, который открывается на месяц на каждый вид мяса. Этот журнал (книга) служит основанием для списания сырья и оприходования полуфабрикатов и отходов.

2. Можно ежедневно составлять рапорт о переработке мяса и выработке полуфабрикатов. Он передается в бухгалтерию, где ведутся накопительные ведомости учета разделки и жиловки мяса.

Для контроля за правильностью учета выходов полуфабрикатов кости, жилки и зачистки взвешивают и оценивают отдельно по каждому вида сырья - говядина, свинина, баранина. Передача полуфабрикатов для изготовления колбас во второй передел оформляется накладными на внутреннее перемещение сырья. Другое сырье и материалы доставляют в колбасные цеха, как правило, на основании лимитно-заборных карт.

Жилованное мясо передают в посолочное отделение колбасного цеха. Там его солят и для выдерживания закладывают в специальные стандартные мерные тары, на которые прикрепляют ярлык-паспорт. В нем указывают номер и емкость тары, наименование и вес мясопродукта, дату посола. Для контроля за количеством в посоле жилованного мяса следует вести журнал (книгу) учета сырья в посоле. Приход и расход мяса и полуфабрикатов регистрируются в журнале на основании накладных на внутреннее перемещение или лимитно-заборных карт.

В колбасном цехе закладка сырья для приготовления фарша и выпуска готовой продукции может отражаться в журнале (книге) учета закладки сырья и выхода готовой продукции. Записи в журнал производятся ежедневно.

В зависимости от размера предприятия такой журнал (книгу) можно открывать или на каждый вид изделий на месяц, или на отдельные группы изделий: вареные, варено-копченые, копченые и т.д.

По итогам месяца по каждому цеху (подразделению) составляется отчет о движении материальных ценностей.

На 1-е число каждого месяца проводится инвентаризация фактических остатков производства, и данные заносятся в инвентаризационные ведомости. На основе этих данных определяется как фактический расход сырья и материалов, так и объем незавершенного производства. Может быть составлен акт об объеме незавершенного производства.

После шприцовки (то есть набивки фарша в оболочку) колбасу подвешивают на раму. На каждую партию может быть составлен рапорт на колбасные изделия. Он сопровождает эту партию колбасы до отдела реализации. Готовые колбасные изделия передают в отдел реализации после лабораторного анализа по отвес-накладной.

Калькуляционные единицы

В качестве калькуляционной единицы в обвалочном цехе принимается 1 т мяса жилованного говяжьего I сорта, свинины полужирной, баранины жилованной, окорока (переднего и заднего). Остальные полуфабрикаты приводят к калькуляционной единице по установленным коэффициентам.

При этом нужно учесть следующее. В результате переработки туш получается следующая продукция:

- мясо жилованное по сортам;

- сырье для копченостей и шпик;

- отходы;

- сопутствующая продукция.

Объектами калькулирования служат виды полуфабрикатов с учетом сортности и качества. Для перевода полуфабрикатов в условную продукцию используются коэффициенты. Например, для говядины:

- высшего сорта - 1,2;

- 1-го сорта - 1;

- 2-го сорта - 0,8;

- жирной - 0,9.

Калькуляционная единица - 1 т жилованного мяса.

К возвратным отходам в колбасном производстве относятся, скажем, кости, жилки, сухожилья, технические зачистки. Есть и безвозвратные отходы и технологические потери - угары, усушки, улетучивание и т.п., - но они оценке не подлежат.

В колбасном производстве в зависимости от мощности предприятий в качестве калькуляционной единицы может применяться 1 т или 1 ц каждого вида и наименования колбасных изделий и копченостей.

Калькуляция себестоимости колбасных изделий

Стоимость мясных туш, купленных для промышленной переработки у сторонних компаний, приходуется по ценам приобретения без НДС с учетом транспортных расходов на счете 10. При передаче их на переработку делается запись: Дебет 20 Кредит 10.

Стоимость покупных изделий и полуфабрикатов по видам приходуется на счете 10, субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали". На колбасном производстве в большинстве случаев покупными полуфабрикатами являются присоленные жир-сырец, шкуры и кишки.

Предположим, что компания не продает сторонним лицам изготовленные ею полуфабрикаты, поэтому исчислять их фактическую себестоимость исходя из полной величины затрат на их производство необходимости нет. Тогда механизм расчета фактической себестоимости готовых колбасных изделий в компании может выглядеть следующим образом.

В течение месяца готовые полуфабрикаты передаются в колбасный цех по плановой себестоимости, исчисленной исходя только из плановой стоимости сырья. (Все остальные затраты обвалочного цеха будут учтены при расчете фактической себестоимости готовых колбасных изделий.) При этом делаются проводки: Дебет 21 Кредит 20, субсчет "Обвалочный цех" и Дебет 20, субсчет "Колбасный цех" Кредит 21.

В конце месяца проводится инвентаризация сырья в обвалочном цехе и устанавливается фактическая стоимость остатков сырья.

Фактические затраты сырья за месяц в обвалочном цехе исчисляются по следующей формуле.

/-----------\   /-----------\   /-----------\   /-----------\   /----------\

|Фактические|   |Фактическая|   | Поставка  |   |  Остаток  |   |Стоимость |

|затраты на |   | стоимость |   | сырья по  |   | сырья по  |   | отходов  |

| сырье за  | = | сырья на  | + |фактической| - |фактической| - | по цене  |

|   месяц   |   |  начало   |   | стоимости |   | стоимости |   |возможной |

|           |   |  месяца   |   | за месяц  |   | на конец  |   | реализа- |

|           |   |           |   |           |   |  месяца   |   |    ции   |

\-----------/   \-----------/   \-----------/   \-----------/   \----------/

Полученный результат при необходимости можно разделить между видами полуфабрикатов исходя из соотношения их плановой себестоимости между собой.

Далее сравниваются стоимость переданных в колбасный цех полуфабрикатов исходя из их плановой стоимости и стоимость данных полуфабрикатов исходя из фактической стоимости, рассчитанной по итогам месяца. Полученная разница учитывается при расчете фактической себестоимости колбасных изделий.

В течение месяца готовые колбасные изделия переводятся в дебет счета 43 с кредита счета 20, субсчет "Колбасный цех" по плановой себестоимости.

Незавершенное производство (НЗП) в колбасном цехе устанавливается по итогам инвентаризации на конец месяца и оценивается по плановой себестоимости полуфабрикатов, находящихся в не законченных производством колбасных изделиях.

Фактические затраты на полуфабрикаты колбасного цеха за месяц устанавливаются так: к НЗП на начало месяца прибавляется стоимость полуфабрикатов, полученных колбасным цехом в течение месяца, по плановой себестоимости и вычитается НЗП на конец месяца, а к этому результату прибавляется (или вычитается) отклонение в стоимости полуфабрикатов, полученное по итогам работы обвалочного цеха. При этом нужно вычесть стоимость полученных отходов, оцениваемых по ценам их возможной реализации.

Вышеупомянутая формула выглядит так:

/---------\   /------\   /-----------\   /------\     /-------\   /-------\

|Фактичес-|   |      |   | Стоимость |   |      |     | Откло-|   | Стои- |

| кие за- |   |      |   | полуфабри-|   |      |     | нение |   | мость |

|траты на |   |      |   | катов, по-|   |      |     |в стои-|   |отходов|

|полуфаб- |   |НЗП на|   |лученных в |   |НЗП на|     | мости |   |по цене|

|рикаты в | = |начало| + |течении ме-| - |конец | +/- |полуфа-| - |возмож-|

|  месяц  |   |месяца|   | сяца, по  |   |месяца|     |брика- |   |  ной  |

|         |   |      |   | плановой  |   |      |     |  тов  |   | реали-|

|         |   |      |   | себестои- |   |      |     |       |   | зации |

|         |   |      |   |   мости   |   |      |     |       |   |       |

\---------/   \------/   \-----------/   \------/     \-------/   \-------/

К полученным фактическим затратам на полуфабрикаты прибавляются все остальные производственные затраты компании (в том числе затраты обвалочного цеха) - оплата труда, амортизация, иные материальные затраты и т.п., общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Полученный объем фактических затрат относится ко всей продукции колбасного цеха.

Пример 1

По итогам инвентаризации в обвалочном цехе:

- по состоянию на 1-е число месяца было выявлено неразделанное сырье по фактической стоимости приобретения мясных туш на 8400 руб.;

- в течение месяца поступило сырье по фактической стоимости приобретения на 41 000 руб.;

- по состоянию на 1-е число следующего месяца было установлено наличие не переработанного в полуфабрикаты сырья по фактической стоимости на 9000 руб.

По результатам работы цеха за месяц были получены отходы по цене возможной реализации на сумму 2500 руб.

В течение месяца передаваемые полуфабрикаты оценивались по плановой стоимости сырья. Их плановая стоимость составила 33 920 руб.

По итогам инвентаризации производства в колбасном цехе на 1-е число месяца было установлено содержание в незаконченной производством продукции полуфабрикатов по их плановой стоимости на сумму 21 140 руб.

По итогам инвентаризации производства в колбасном цехе на 1-е число месяца, следующего за отчетным, было установлено содержание в незаконченной производством продукции полуфабрикатов по их плановой стоимости на сумму 19 510 руб.

Остальные затраты производства предприятия - другие материалы, зарплата с отчислениями во внебюджетные фонды, амортизация, услуги сторонних организаций, прочие производственные затраты, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - оцениваются по фактической стоимости. Их общая сумма за отчетный месяц составила 41 670 руб.

При этом в колбасном цехе были получены отходы производства по цене их возможной реализации на сумму 3760 руб.

Итак, в колбасный цех за отчетный месяц поступили полуфабрикаты по фактической стоимости на 37 900 руб. (8400 + 41 000 - 9000 - 2500).

Соответственно, отклонение фактических затрат от плановых при производстве полуфабрикатов за отчетный месяц составило 3980 руб. (37 900 - 33 920).

Таким образом, в течение отчетного месяца на производство колбас ушли по плановой стоимости полуфабрикаты на сумму 35 550 руб. (21 140 + 33 920 - 19 510).

Общие фактические затраты предприятия на производство колбас за отчетный месяц равны 77 390 руб. (35 550 + 3980 + 41 670 - 3760).

Распределить эти затраты между видами продукции для расчета ее фактической себестоимости можно по соотношению между собой их плановой себестоимости или рыночной стоимости.

А фактическая себестоимость готовой продукции определяется путем деления фактических затрат, относящихся к виду продукции, на ее физическое количество, произведенное за этот месяц.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Колбасный цех выпустил по итогам месяца:

- продукции "А" - 100 ед., плановая себестоимость - 220 руб./ед.;

- продукции "Б" - 140 ед., плановая себестоимость - 190 руб./ед.;

- продукции "В" - 190 ед., плановая себестоимость - 115 руб./ед.

Общая плановая себестоимость всех трех видов продукции составляет 70 450 руб. (100 ед. х 220 руб./ед. + 140 ед. х 190 руб./ед. + 190 ед. х 115 руб./ед.).

В процентном отношении доля каждого вида продукции в их общей плановой стоимости составляет:

- продукции "А" - 31,2% (22 000 руб. / 70 450 руб. х 100%);

- продукции "Б" - 37,8% (26 600 руб. / 70 450 руб. х 100%);

- продукции "В" - 31% (21 850 руб. / 70 450 руб. х 100%).

В этом соотношении и нужно разделить между видами продукции фактические затраты предприятия на выпуск колбасной продукции за месяц.

Следовательно, фактическая себестоимость:

- продукции "А" - 24 145 руб. (77 390 руб. х 31,2%);

- продукции "Б" - 29 253 руб. (77 390 руб. х 37,8%);

- продукции "В" - 23 992 руб. (77 390 руб. х 31%).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Совмином СССР и введены в действие 01.01.1971. Несмотря на "солидный возраст" данного документа, он до сих пор имеет статус действующего.