О признании в расходах стоимости услуг по предоставлению труда работников сторонних организаций (О.П. Гришина, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

О признании в расходах стоимости услуг по предоставлению труда работников сторонних организаций

О.П. Гришина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 32-39.

С 1 января 2016 года применяется новая редакция пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Теперь в нем говорится не об услуге по предоставлению работников сторонними организациями, а об услуге по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями. Изменение формулировки налоговой нормы обусловлено внесением существенных поправок в трудовое законодательство. В частности, начиная с 2016 года легализована деятельность по временному направлению работодателем своих сотрудников к другим физическим или юридическим лицам на основании договора о предоставлении труда работников (персонала). Данная схема привлечения персонала позволяет организации при необходимости привлекать к труду работников без официального увеличения численности своего штата. Преимущества подобной схемы, полагаем, очевидны. Какие нюансы, предусмотренные внесенными в законодательство (налоговое и трудовое) поправками, следует учесть при временном использовании труда работников сторонних организаций, поясним в этом материале.

Изучаем налоговые нормы

Что изменилось?

Законом N 116-ФЗ*(1) изменена редакция пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суть внесенных поправок показана в таблице.

Прежняя редакция	Действующая редакция
Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией	Расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг)

Отметим: на практике фраза об услуге по предоставлению работников сторонними организациями нередко трактовалась как аренда персонала. Между тем персонал не может быть предметом аренды в силу ст. 607 ГК РФ*(2). В соответствии с названной нормой в роли объекта договора аренды может выступать имущество (или вещь), а не физические лица - работники.

Очевидно, данное обстоятельство сыграло не последнюю роль в корректировке положения пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но повлияют ли указанные поправки на сам порядок признания расходов по оплате обозначенных услуг? Давайте рассмотрим этот момент.

В каком порядке признаются расходы на услуги по предоставлению труда?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к Письму Минфина России от 16.10.2015 N 03-03-06/59283, в котором был проанализирован порядок применения нормы пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. (Несмотря на то что в данном письме была проанализирована прежняя редакция названной нормы, эти разъяснения, на наш взгляд, не утратили своей актуальности.)

Как подчеркнули финансисты, при признании в составе налоговых расходов стоимости услуг, поименованных в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует учитывать указанную норму в совокупности с общими принципами признания расходов, определенными п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно обозначенному пункту расходами для целей налогообложения считаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Что касается затрат на привлечение технического и управленческого персонала сторонних компаний, налогоплательщик вправе их учесть при налогообложении лишь в случае отсутствия в штате сотрудников, выполняющих аналогичные трудовые функции. Словом, финансовое ведомство считает, что анализируемые расходы являются экономически оправданными только тогда, когда в штате самой организации нет подобных сотрудников.

Опасения Минфина, озвученные в Письме N 03-03-06/59283, понятны. Они считают, что наличие в штате сотрудников, выполняющих те же трудовые функции, что и персонал сторонней организации, позволяет компании необоснованно увеличить свои расходы. Ведь нормы пп. 19 п. 1 ст. 264 и ст. 255 НК РФ не являются взаимоисключающими, и закон допускает их одновременное применение. По этой причине финансисты, очевидно, и настаивают на отсутствии штатных сотрудников как условии признания расходов по оплате услуг сторонней организации по предоставлению технического и управленческого персонала.

Что тут можно возразить? Во-первых, ни один здравомыслящий налогоплательщик (конечно, если речь идет не об умышленном занижении налогооблагаемой прибыли) не будет оплачивать дважды одну и ту же работу (в частности, труд штатного работника и услуги сторонней организации по предоставлению труда персонала). Во-вторых, контролирующие органы не вправе оценивать обоснованность затрат с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности только налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность (см., например, Постановление ФАС МО от 09.11.2012 по делу N А40-14280/12-107-69).

Поэтому считаем, что возможность признания для целей налогообложения прибыли расходов на оплату услуг по предоставлению труда работников сторонними организациями обусловлена выполнением следующих трех условий:

1. Затраты фактически понесены.

2. Затраты связаны с осуществляемой предпринимательской деятельностью (то есть оправданы).

3. Затраты подтверждены надлежаще оформленными первичными документами.

Добавим: определяющими условиями признания расходом стоимости указанных услуг является то, что они используются в производственной деятельности и приняты к учету. Качество первичных документов (в частности, их ненадлежащее оформление) не может являться основанием для отказа налогоплательщику во включении в состав затрат расходов на приобретение у поставщиков услуг, использование которых подтверждено налогоплательщиком документально (см. Постановление ФАС СЗО от 15.02.2011 по делу N А44-109/2008).

Учитывая сказанное, считаем, что изменение Законом N 116-ФЗ формулировки пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ не привело к каким-либо существенным изменениям в порядке признания расходов на услуги по приобретению труда работников сторонних организаций.

Большее влияние для целей налогообложения (хотя и опосредованное) будут иметь поправки, которые внес названный закон в положения Трудового кодекса, поскольку именно нормы трудового законодательства определяют правовой характер взаимоотношений между сторонней организацией и компанией-заказчиком, приобретающей труд работников этой организации. (Добавим: до 1 января 2016 года в ТК РФ не было положений, регламентирующих условия и порядок привлечения к выполнению трудовой функции сотрудников сторонней организации, а также характер взаимоотношений сторон по названной сделке.) Предлагаем детально изучить данные поправки.

Трудовой кодекс о деятельности по предоставлению труда персонала

C 2016 года Трудовой кодекс дополнен ст. 56.1, которая запрещает использование на территории РФ заемного труда. Между тем законодателем сделан ряд исключений из названного правила. В частности, разрешена деятельность по временному направлению работодателем своих работников к другим физическим или юридическим лицам. Основанием для этой сделки является договор о предоставлении труда работников (персонала). Оформляться такой договор должен по правилам, которые установлены положениями новой гл. 53.1 ТК РФ. В случае несоблюдения обозначенных правил признать при налогообложении расходы на оплату услуг по указанному договору не получится.

Перечень лиц, наделенных правом осуществлять деятельность по предоставлению труда персонала, определен в п. 3 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1*(3) (в редакции Закона N 116-ФЗ). Это две категории лиц:

1. Частные агентства занятости. Они вправе осуществлять подобную деятельность при наличии у них специальной аккредитации (ее правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.10.2015 N 1165) и при соблюдении требований, установленных п. 6 ст. 18.1 Закона N 1032-1.

2. Другие юридические лица (в том числе иностранные компании). Обозначенные компании вправе направить работников:

- в аффилированную организацию;

- в АО, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями АО;

- в организацию, выступающую стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.

Условия по временному направлению работников

Трудовой договор, заключаемый частным агентством занятости с работником, направляемым временно для работы у принимающей стороны по договору о представлении труда работников, должен включать в себя условие о выполнение работником по распоряжению работодателя определенной трудовым договором трудовой функции в интересах, под управлением и контролем юридического лица, не являющегося работодателем по этому трудовому договору.

Частное агентство занятости вправе направить работника в организацию или к ИП (ст. 341.2 ТК РФ):

- для временного исполнения обязанностей отсутствующего (по уважительной причине) работника, за которым сохранено место работы;

- для проведения работ, связанных с заведомо временным (до девяти месяцев) расширением производства или объема оказываемых услуг (что характерно, например, для сезонного производства). Если к таким работам привлекается персонал частного агентства занятости в количестве, которое превышает 10% среднесписочной численности сотрудников принимающей стороны, то решение о заключении договора о предоставлении труда работников (персонала) необходимо согласовать с профсоюзным органом (п. 10 ст. 18.1 Закона N 1032-1).

Кроме того, временно на работу к принимающей стороне могут быть направлены лица, с которыми у частного агентства занятости заключены строчные трудовые договоры (в порядке, предусмотренном ст. 59 ТК РФ). К ним отнесены (абз. 6 ст. 341.2 ТК РФ):

- лица, обучающиеся по очной форме обучения;

- одинокие и многодетные родители, воспитывающие несовершеннолетних детей;

- лица, освобожденные из учреждений, исполняющих наказание в виде лишения свободы.

Обратите внимание! При направлении работника для выполнения трудовой функции у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала) не прекращаются трудовые отношения между этим работником и частным агентством занятости и не возникают трудовые отношения между этим работником и принимающей стороной. Об этом прямо сказано в абз. 7 ст. 341.2 ТК РФ.

При направлении работника для работы у принимающей стороны по договору о представлении труда работников частное агентство и работник заключают дополнительное соглашение к трудовому договору с указанием информации о принимающей стороне, а также сведений о месте и дате заключения, номере и сроке действия договора о предоставлении труда работников. Такое дополнительное соглашение является неотъемлемой частью трудового договора и заключается в письменной форме в двух экземплярах. В него могут быть включены условия, например:

- об обязанности принимающей стороны обеспечивать направленного работника оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения им трудовых обязанностей;

- об обязанности принимающей стороны обеспечивать бытовые нужды направленного работника, связанные с исполнением им трудовых обязанностей;

- об обязанности принимающей стороны отстранять от работы или не допускать к работе направленного работника в случаях, поименованных в ч. 1 ст. 76 ТК РФ.

Важная деталь. Частное агентство занятости обязано осуществлять контроль за соответствием фактического использования принимающей стороной труда направленных работников трудовым функциям, определенных трудовыми договорами этих работников. В свою очередь, принимающая сторона не должна препятствовать осуществлению этого контроля.

Запрет на заключение договора о предоставлении труда персонала

Ситуации, при которых запрещено заключение договора о предоставлении труда персонала, указаны в п. 12 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1, это:

- замена участвующих в забастовке работников принимающей стороны;

- выполнение работ у принимающей стороны при простое (временной приостановке работ), при осуществлении процедуры банкротства, при введении режима неполного рабочего времени в целях сохранения рабочих мест, когда есть угроза массового увольнения работников;

- замена работников, отказавшихся от выполнения работы в случаях и в порядке, которые установлены трудовым законодательством, в том числе замена работников, временно приостановивших работу в связи с задержкой выплаты им заработной платы на срок более 15 дней.

Требования, установленные п. 12 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1, в равной степени должны соблюдать как частные агентства занятости, так и другие юридические лица (в том числе иностранные).

Кроме того, п. 13 названной статьи для частных агентств занятости дополнительно введен ряд ограничений. К примеру, частным агентствам занятости запрещено направлять своих работников:

- для выполнения работ на опасных производственных объектах I и II классов опасности;

- для выполнения работ на рабочих местах, условия труда на которых отнесены к вредным условиям труда третьей и четвертой степени или опасным;

- для замещения должностей, наличие которых в штате принимающей стороны является условием получения лицензии или иного специального разрешения на осуществление определенного вида деятельности, условием членства в СРО или выдачи свидетельства о допуске к определенному виду работ;

- для выполнения работ в качестве членов экипажей морских судов и судов смешанного (река - море) плавания.

И последнее. Нарушение новых правил ТК РФ (в том числе положений о запрете на использование заемного труда) является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ:

- для организаций - предупреждение или штраф от 30 тыс. до 50 тыс. руб.;

- для должностных лиц - предупреждение или штраф от 1 тыс. до 5 тыс. руб.

При повторном нарушении, совершенном в течение одного года с момента привлечения к ответственности за предыдущее аналогичное нарушение, установлена ответственность (ч. 4 ст. 5.27 КоАП РФ):

- для организаций - штраф от 50 до 70 тыс. руб.;

- для должностных лиц - штраф от 10 до 20 тыс. руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.05.2014 N 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) В силу ст. 11 НК РФ для целей налогообложения термины и понятия, определенные другими отраслями права, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

*(3) Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".