Вопрос: По результатам выездной налоговой проверки за период 2012-2014 годов молокозаводу были доначислены НДС за IV квартал 2013 года в сумме 205 000 руб. и пени в размере 35 000 руб. Недоимка возникла в результате неправомерного, по мнению налоговиков, применения ставки 10% при реализации некоторых видов молочной продукции. Общество не согласилось с выводами, сделанными инспекцией в решении по проверке. Уплатив после получения решения указанную в нем недоимку по НДС, организация подала апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Но вышестоящая инстанция согласилась с выводами инспекторов, оставив данное... (журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

По результатам выездной налоговой проверки за период 2012-2014 годов молокозаводу были доначислены НДС за IV квартал 2013 года в сумме 205 000 руб. и пени в размере 35 000 руб. Недоимка возникла в результате неправомерного, по мнению налоговиков, применения ставки 10% при реализации некоторых видов молочной продукции. Общество не согласилось с выводами, сделанными инспекцией в решении по проверке. Уплатив после получения решения указанную в нем недоимку по НДС, организация подала апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Но вышестоящая инстанция согласилась с выводами инспекторов, оставив данное решение в силе. После этого общество подало заявление в суд. Между тем и арбитры, встав на сторону инспекторов, признали наличие недоимки у организации. Поясните, в каком порядке должны быть отражены в бухгалтерском учете доначисленные по результатам проверки суммы НДС, а также соответствующие пени.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 70-73.

Как правило, в резолютивной части решения, которое инспекторы принимают по итогам налоговой проверки, налогоплательщику предлагается уплатить выявленную недоимку по НДС, пени и штрафы, а также внести соответствующие исправления в бухгалтерские и налоговые документы (что, в свою очередь, может повлечь необходимость исправления отчетности). При этом у налогоплательщика есть возможность выбора, когда и в каком объеме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки.

Так, на основании п. 1 ст. 101.3 НК РФ налогоплательщик не обязан исполнять решение по итогам налоговой проверки, которое еще не вступило в силу. Вместе с тем он вправе добровольно исполнить решение до того, как оно вступило в силу (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

По общему правилу решение по результатам проверки вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения решения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). Но это в том случае, если данное решение не обжалуется в апелляционном порядке. Если решение обжалуется в вышестоящем органе, то решение по итогам проверки вступит в законную силу только со дня, когда оно было утверждено вышестоящим налоговым органом (или с даты принятия нового решения по проверке*(1)). В этом случае отсрочка по исполнению решения может составить до трех месяцев (п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 140 НК РФ).

Однако даже в случае несогласия налогоплательщика с решением по проверке сумму доначисленного по результатам проверки НДС целесообразнее уплатить, не дожидаясь результатов обжалования решения налоговиков. Поступив подобным образом, общество не утратило права на обжалование решения по проверке (сначала апелляционное, а затем и судебное) и сэкономило на пени.

Здесь считаем уместным сказать несколько слов о порядке отражения в бухгалтерском учете пени по налогам. Напомним, пеня - это способ обеспечения обязательств (п. 1 ст. 72 НК РФ), а не налоговая санкция (таковыми являются только штрафы за налоговые правонарушения). Поэтому в учете пени отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" (причем независимо от того, за какой период они начислены). Добавим: изложенный подход согласуется с Рекомендациями Р-64/2015 "Фискальные санкции", принятыми 11.09.2015 Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр"*(2) по отражению пени по НДС.

Но вернемся к сумме доначисленного по результатам проверки НДС.

Сама по себе уплата недоимки в бюджет не означает признания обществом вменяемой ему задолженности по НДС перед бюджетом. Недоимкой она должна признаваться лишь на дату вступления в силу либо апелляционного решения, либо судебного решения, поскольку именно на эту дату окончательно определены обязательства общества перед бюджетом по данному налогу.

Соответственно, до тех пор пока не закончатся процедура апелляции или судебный процесс, отражать сумму доначисленного НДС по кредиту счета 68 не следует. Ведь в противном случае фактические действия налогоплательщика и сведения, отраженные в учете и отчетности (едва ли последние можно считать достоверными в такой ситуации), будут противоречить друг другу.

Учитывая, что неопределенность в расчетах с бюджетом может затянуться по времени (от двух месяцев - при апелляционном обжаловании и до полутора - двух лет в случае судебного обжалования решения по проверке), сумму доначисленного НДС, считаем, в бухгалтерском учете нужно признать и отразить как оценочное обязательство.

Таковым в силу п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(3) признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. И возникнуть оно может в том числе из судебного решения (как раз анализируемая ситуация).

Напомним, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 данного стандарта):

а) существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В описанной ситуации, когда общество оспаривает решение по налоговой проверке, все вышеупомянутые требования выполнены, а именно вследствие прошлых событий хозяйственной жизни у организации появилось обязательство по уплате недоимки, величина которой определена в решении, при этом отсутствует 100%-я уверенность в результате обжалования обозначенного решения.

Таким образом, в анализируемой ситуации обществу имеет смысл отразить оценочное обязательство, равное сумме доначисленного налога.

В учете при этом будет сделана следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - признано оценочное обязательство по уплате в бюджет по НДС на сумму 205 000 руб.

Соответственно, перечисление в бюджет доначисленной суммы не признается расходом общества и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (на сумму перечисления).

В дальнейшем судьба этого оценочного обязательства напрямую зависит от результатов оспаривания решения по проверке.

Если бы общество смогло доказать неправомерность доначисленного налога, то на дату вступления в силу судебного решения оно списало бы обязательство в учете так:

Дебет 96 Кредит 91-1 - списано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы НДС на сумму 205 000 руб.

Однако общество спор в арбитраже проиграло - резолютивной частью судебного акта признано наличие у него недоимки по НДС. Поэтому в учете (также на дату вступления в силу решения суда) оно должно сделать иную запись:

Дебет 96 Кредит 68-НДС - доначислен НДС к уплате в бюджет в размере 205 000 руб.

В завершение добавим вот что. В случае если сумма признанного оценочного обязательства окажется большей, чем сумма доначисленного по решению суда НДС (применительно к рассматриваемой ситуации, например, 177 000 руб. вместо 205 000 руб.), то избыточная сумма оценочного обязательства (в размере 28 000 руб.) признается прочим доходом и относится в кредит счета 91-1 (п. 22 ПБУ 8/2010).

1 февраля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ вышестоящий налоговый орган может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом.

*(2) Текст документа можно найти по ссылке: http://bmcenter.ru/Files/R-Nalogovie_sankcii.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.