Налогообложение НДС процентов по товарному и коммерческому кредиту (С. Россол, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Налогообложение НДС процентов по товарному и коммерческому кредиту

С. Россол,

корпоративный консультант МКА

"Калинин, Трач и Партнеры"

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 20-24.

Налог на добавленную стоимость был и остается одним из наиболее "проблемных" с точки зрения налогоплательщиков. Практически ни одна из налоговых проверок в отношении организаций на общей системе налогообложения не обходится без штрафов и пени по нему. В статье осветим одну из "серых" зон, возникающих при применении данного налога, - налогообложение процентов, получаемых и выплачиваемых по товарному или коммерческому кредиту.

Товарный и коммерческий кредит, законные проценты

Товарный кредит - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (ст. 822 Гражданского кодекса РФ). Основная особенность данного договора - это возвратность. По своей правовой сути это договор займа, выдаваемый и возвращаемый в неденежной форме. Так же, как и обычный заем, такой договор подразумевает не только возвратность, но и платность. Размер платы (проценты по кредиту) определяется сторонами самостоятельно. По своей природе договор товарного кредита можно рассматривать как комплексный, поскольку регулируется не только правилами о договоре займа, но и правилами о договоре поставки в части условий о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей.

Отметим, что, на наш взгляд, правила о данном договоре изначально носили "нишевый" характер. Сама схема - взять товар, чтобы вернуть товар - может быть интересна только при централизованной организации производства, когда необходимо произвести переброску запасов с одного предприятия на другое. И в целом необходимость в подобном договоре возникает не часто. Для коммерческих компаний, не входящих в холдинговые образования, он может быть интересен только в единичных случаях, скорее носящих авральный, чем плановый характер. Например, закупленные материалы оказались бракованными и необходимо срочно найти им замену, а имеющее аналог предприятие хочет подстраховаться от возможного скачка цен в будущем.

В отличие от товарного кредита, коммерческий не является самостоятельной сделкой. Как следует из ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Поэтому коммерческий кредит является сопутствующим денежным обязательством для иных сделок. Такими сделками в хозяйственной деятельности чаще всего выступают договоры поставки. Коммерческий кредит по своей сути - это проценты, начисляемые на денежное обязательство (отсрочку платежа) или обязательство по передаче товара (аванс) по договору.

По общему правилу, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. Если стороны не установили иное, то проценты оплачиваются исходя из ставки рефинансирования Банка России в соответствующие периоды времени (ст. 317.1 ГК РФ). Указанная статья была введена Федеральным законом от 08.03.2005 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации".

В настоящее время идет активная дискуссия на тему, являются ли законные проценты полным аналогом коммерческого кредита, то есть должны ли они применяться к авансам и предварительной оплате. Однозначного ответа на этот вопрос пока нет, и, вероятно, он появится не раньше, чем спор на эту тему дойдет до высших судебных инстанций. Пока можно констатировать, что после реформирования части первой ГК РФ в законодательстве появилось такое явление, как законная плата за пользование денежными средствами. Соответственно, и вопрос о том, подлежат ли такие проценты обложению НДС, решается аналогичным образом с вопросом о налогообложении процентов по коммерческому кредиту, который мы рассмотрим ниже.

Проценты по товарному кредиту и НДС

Действующее законодательство в отношении налогообложения процентов по товарному кредиту носит более конкретный и определенный характер по сравнению с налогообложением процентов по коммерческому кредиту. В соответствии с п. 3 ст. 162 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям и процентам по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то для включения размера процентов в налоговую базу по НДС необходимо определиться с их денежной оценкой. Она должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей. У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки, т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует исходить из рыночной цены на аналогичные товары. Чтобы избежать неопределенности с расчетом процентов, а также иметь возможность определить размер убытков при нарушении договора, рекомендуем всегда оценивать товар, передаваемый и возвращаемый по договору товарного кредита.

Проценты по коммерческому кредиту и НДС

Вопрос, являются ли объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость проценты, выплачиваемые либо получаемые в рамках коммерческого кредита, не так прост, как может показаться. В настоящее время Минфин России считает, что проценты, выплачиваемые по коммерческому кредиту, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются. Арбитражная практика, складывающаяся с середины нулевых годов, подтверждает это. Однако до этого времени налоговые органы рассматривали коммерческий кредит как услугу и считали, что проценты по коммерческому кредиту должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.

В настоящее время практика судов позволяет говорить о том, что проценты, начисляемые по коммерческому кредиту, не формируют цену товара и не связаны с оплатой реализуемого товара (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС. В обоснование этой позиции можно привести следующие доводы.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту налогообложения по НДС относятся операции по реализации товаров, работ, услуг, под которыми в силу ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Кроме того, согласно п. 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы на суммы, полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2),

- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставками рефинансирования Банка России (подп. 3),

- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ, услуг (подп. 4).

Иных выплат, на которые увеличивается налоговая база при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), НК РФ не содержит. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, с оплатой процентов за пользование коммерческим кредитом (т.е. за отсрочку оплаты проданного товара).

В соответствии с п. 14 постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 N 14/13 "О практике применения Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

С учетом изложенного проценты по коммерческому кредиту являются денежными обязательствами, связанными с рассрочкой оплаты долга.

Проценты, полученные по денежным обязательствам, не имеют прямой взаимосвязи с реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не являются объектом налогообложения по НДС в силу ст. 39, 146 НК РФ и ст. 823 ГК РФ.

Данная позиция преобладает в судебной практике и нашла свое отражение в письмах финансистов и налоговиков (письма Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-11/41207, от 17.06.2014 N 03-07-15/28722, письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219).

Ранее высказанная точка зрения налоговых органов по включению процентов по коммерческому кредиту в налогооблагаемую базу НДС, как мы уже упоминали, основывалась на утверждении, что его предоставление в подобных случаях - услуга (письмо МНС России от 17.12.2002 N 03-2-09/3195/27-АР893, информационное письмо УМНС по г. Москве от 09.08.2002 N 11-15/36557, письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856). Надо отметить, что эта точка зрения противоречила толкованиям ГК РФ высшими судебными органами. В постановлении Пленумов Верховного Суда РФ N 13, ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" указано, что проценты по коммерческому кредиту являются платой за предоставление денежных средств и по своей правовой природе аналогичны процентам по займу.

К настоящему времени, благодаря складывающейся на протяжении длительного периода времени судебной практике (включая практику высших судебных инстанций), подход к процентам по коммерческому кредиту как к процентам по займу (т.е. включение во внереализационные доходы/расходы, без включения в налоговую базу по НДС) возобладал, в том числе в подходах налоговой инспекции (письмо ФНС от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@).

Исключения при проведении налоговых проверок случаются, но интересы налогоплательщика достаточно эффективно защищаются в судах (постановление ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-115671/13).

Непротиворечивая судебная практика при этом сложилась как в отношении поставщиков (получателей процентов), так и в отношении покупателей (плательщиков процентов). Выделим судебные акты, подтверждающие позицию о невключении в налогооблагаемую базу по НДС процентов по коммерческому кредиту (определения ВАС РФ от 12.04.2007 N 3746/07 по делу N А13-15240/2005-14, ВАС РФ от 30.07.2007 N 8428/07 по делу N А56-20632/2006, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу N А33-7924/2012, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 N Ф03-1854/2012 по делу N А51-14495/2011, ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14 по делу N А40-115671/13 и пр.).

Особо хотелось бы отметить, что в целях уменьшения налоговых рисков, положения о коммерческом кредите должны быть максимально четко определены в договоре (постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09 по делу N А40-52116/08-118-242). Необходимо указать проценты, подлежащие оплате, определить границы срока или конкретную дату возврата денежных средств и процентов. Простого упоминания о возможности предоставления коммерческого кредита может быть недостаточно.