Если переплате по налогу на прибыль больше трех лет (В.М. Снегирев, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г.)

Если переплате по налогу на прибыль больше трех лет

В.М. Снегирев,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г., с. 53-59.

Проанализируем такую ситуацию из практики. По итогам проведенной в декабре 2015 года совместной с ИФНС сверки расчетов с бюджетом было установлено, что у организации имеется образовавшаяся в 2010 году переплата по налогу на прибыль. Рассмотрев заявление о перечислении этой суммы на расчетный счет компании, налоговый орган вынес решение об отказе в осуществлении зачета (возврата) налога (сбора, пени, штрафа) по причине истечения трехлетнего срока со дня уплаты налога. Данный факт организация не опровергает. Между тем она намерена добиваться возврата переплаты в суде. Обязана ли компания до подачи искового заявления соблюсти досудебный порядок урегулирования спора путем обжалования упомянутого решения ИФНС в вышестоящем налоговом органе?

О праве налогоплательщика на возврат переплаты

В подпункте 5 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов. Этому праву корреспондирует установленная в пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат (зачет) переплаченных налогоплательщиком сумм в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Из содержания указанной нормы следует: излишняя уплата налога и (или) сбора предполагает, что налогоплательщик (плательщик сбора) внес в бюджет определенную сумму налога и (или) сбора без наличия зафиксированных в НК РФ на то оснований, а потому он вправе требовать ее возврата.

В силу п. 7 ст. 78 НК РФ зачет или возврат переплаченных сумм производится налоговой инспекцией по заявлению налогоплательщика, представленному им в течение трех лет со дня уплаты налога (если иное не предусмотрено законом). Вместе с тем данная норма не препятствует организации за пределами названного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета указанных сумм.

Как отметил КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О, положения ст. 78 НК РФ не направлены на ущемление прав налогоплательщика, который по какой-либо причине (в том числе вследствие незнания закона или добросовестного заблуждения) ошибся в расчете суммы налогового платежа, а, напротив, позволяют ему в течение трехлетнего срока с момента уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные (и потому подлежащие безусловному удовлетворению) требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Таким образом, упомянутый срок предназначен для предъявления требования непосредственно налоговой инспекции. А это значит, что, пропустив его, налогоплательщик не лишается права на возврат из бюджета соответствующей суммы налоговых платежей в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Пленум ВАС в п. 79 Постановления от 30.07.2013 N 57 отметил следующее: при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога (сбора, пени, штрафа) судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи заявления в налоговый орган. В то же время применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ в судебные органы налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Арбитры, рассматривая вопрос об установлении начала отсчета названного срока, руководствуются позицией, сформулированной Президиумом ВАС в Постановлении от 25.02.2009 по делу N 12882/08. В данном судебном акте отмечено: вопрос определения момента, в который налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, судам следует установить и исследовать:

- причину, по которой налогоплательщик допустил переплату;

- наличие у него возможности для правильного исчисления налога;

- факты внесения в течение спорного периода изменений в законодательство.

Бремя доказывания этих обстоятельств возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, при нарушении установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока для обращения в ИФНС с заявлением о возврате излишне уплаченного налога налогоплательщик должен обосновать суду причины, по которым этот срок не был соблюден, а также доказать, что не истек общий срок исковой давности с момента, когда он узнал о наличии переплаты.

Обратите внимание! Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 03.09.2015 N 306-КГ15-6527 по делу NА72-6526/2014 пришла к выводу, что три года, предусмотренные п. 7 ст. 78 НК РФ на возврат инспекцией переплаты по налогу на прибыль, следует отсчитывать от даты или срока подачи налогоплательщиком годовой декларации.

Высшие арбитры, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10 по делу N А32-10520/10-59/165, отметили: определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится организациями в налоговой декларации, которая представляется по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим (п. 4 ст. 289 НК РФ). Следовательно, юридические основания для возврата излишне уплаченного налога наступают с даты подачи декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в ИФНС.

Налоговая служба разделяет позицию судебных органов, о чем свидетельствует Информация "О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога", размещенная на официальном сайте ведомства в сентябре 2015 года.

Добавим, что в целях установления факта переплаты суды сравнивают сумму налога, подлежащую уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами (см. постановления АС ПО от 03.11.2015 N Ф06-1984/2015 по делу N А65-196/2015, АС МО от 24.11.2015 N Ф05-15952/2015 по делу N А40-75821/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 N 09АП-54750/2015 по делу N А40-156206/15).

Об административном урегулировании споров

Теперь что касается досудебного порядка урегулирования спора о возврате излишне уплаченного налога.

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены поправки*(1) в ст. 138 НК РФ, которые предусматривают, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением решений, принятых по итогам рассмотрения жалоб (в том числе апелляционных), актов ненормативного характера ФНС, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть оспорены в судебном порядке только при условии их предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе в порядке, закрепленном в гл. 19 НК РФ.

К сведению. В силу п. 1 ст. 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является оспаривание вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению данного лица, эти акты или действия (бездействие) должностных лиц налогового органа нарушают его права.

В НК РФ не разъяснено, что следует понимать под актом ненормативного характера. Его определение содержится в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Высшие арбитры указали: акт ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании его недействительным, - это документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

И хотя названное постановление утратило силу в связи с принятием Пленумом ВАС упоминавшегося выше Постановления N 57, полагаем, данное определение сохраняет актуальность.

С учетом сказанного решение налогового органа об отказе в осуществлении зачета (возврата) налога (сбора, пени, штрафа) является не чем иным, как актом ненормативного характера, для обжалования которого в суде требуется административное урегулирование спора.

Между тем, пропустив трехлетний срок на возврат переплаты налоговой инспекцией, налогоплательщики, как правило, обращаются в судебные органы с заявлениями имущественного характера, не требуя при этом признания не соответствующим закону решения ИФНС об отказе возвратить излишне уплаченный налог. В такой ситуации, как показывает арбитражная практика, нет необходимости в досудебном урегулировании спора по правилам, предусмотренным гл. 19 НК РФ.

Так, в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 сказано: при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования подобных споров. В связи с этим указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов.

Нельзя не отметить, что указанное постановление датировано 2013 годом, следовательно, в нем не учтены нововведения, касающиеся досудебного урегулирования налоговых споров. Однако это не препятствует судам руководствоваться выводами высших арбитров при рассмотрении дел после 01.01.2014.

Например, в постановлениях АС ДВО от 12.11.2015 N Ф03-4603/2015 по делу N А16-576/2015, АС СЗО от 19.05.2015 N Ф07-1999/2015 по делу N А05-10100/2014 арбитры решили, что положения ст. 138 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) в части досудебной процедуры урегулирования спора по обжалованию решений и действий налогового органа не распространяются на процедуру возврата (зачета) налога, установленную ст. 78 НК РФ. Налогоплательщик не вправе предъявить иск в суд лишь в том случае, если он предварительно не подавал в налоговую инспекцию заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога. При соблюдении же досудебной процедуры, предусмотренной ст. 78 НК РФ, он вправе обратиться в суд с имущественным требованием к ИФНС об обязании возвратить (зачесть) сумму переплаты.

Еще один аргумент судей: в рассматриваемой ситуации досудебное урегулирование споров утрачивает всякий смысл. Пересматривая решения инспекций или давая оценку действиям инспекторов, вышестоящий налоговый орган преследует цель недопущения нарушения законных прав и интересов налогоплательщиков, в том числе путем вынесения не соответствующих законодательству актов ненормативного характера.

Между тем именно законом обязанность налогового органа по возврату (зачету) налогоплательщику излишне уплаченного налога ограничена трехлетним сроком со дня его уплаты. Поэтому если инспекцией вынесено обоснованное решение об отказе в возврате переплаты по мотивам несоблюдения положений п. 7 ст. 78 НК РФ (то есть налогоплательщик этот факт не отрицает), то обжалование в вышестоящем налоговом органе указанного решения в любом случае не обеспечит восстановление нарушенных прав налогоплательщика. Напротив, возложение на налогоплательщика обязанности по оспариванию решения ИФНС в административном порядке ограничивает его право на судебную защиту.

Высшие арбитры поддерживают окружные суды. Так, в Определении от 30.01.2015 N 309-КГ14-7949 по делу N А50-2189/2014 судья ВС РФ согласился с позицией нижестоящих коллег, которые отвергли доводы инспекции о том, что с 01.01.2014 оспаривание в суде действия (бездействия) налогового органа, направленное на защиту имущественного интереса, как и любые налоговые споры, возможно только после обжалования такого действия (бездействия) в вышестоящем налоговом органе. По мнению судей, контролеры ошибочно считают, что налоговые споры, связанные с зачетом (возвратом) сумм переплаченных налогов, рассматриваются в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ*(2), и защита налогоплательщиком своего права может быть осуществлена только путем подачи в суд заявления о признании недействительным решения или действия налогового органа.

Вывод. Нормы ст. 138 НК РФ не предусматривают обязательной досудебной процедуры в виде обжалования решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, если последний обращается в суд с иском имущественного характера.

В заключение отметим, что при предъявлении в суд требования об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный налог государственная пошлина уплачивается исходя из цены иска.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при подаче искового заявления имущественного характера в арбитражный суд размер пошлины составит при цене иска:

- до 100 000 руб. - 4% цены иска, но не менее 2000 руб.;

- от 100 001 руб. до 200 000 руб. - 4000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 100 000 руб.;

- от 200 001 руб. до 1 000 000 руб. - 7000 руб. плюс 2% суммы, превышающей 200 000 руб.;

- от 1 000 001 руб. до 2 000 000 руб. - 23 000 руб. плюс 1% суммы, превышающей 1 000 000 руб.;

- свыше 2 млн. руб. - 33 000 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 2 млн. руб., но не более 200 000 руб.

Например, если организация в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, взыскивает через суд переплату по налогу на прибыль в сумме 250 000 руб., то ей придется внести в бюджет пошлину в размере 8000 руб. (7000 руб. + (250 000 - 200 000) руб. х 2%).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вступили в силу 01.01.2014.

*(2) Данной главой установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц.