Вопрос: Территориальным налоговым органом в отношении организации осуществлена выездная налоговая проверка. По результатам рассмотрения ее материалов, а также возражений налогоплательщика руководитель ИФНС вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем принятие итогового решения по проверке было отложено. Между тем региональное УФНС инициировало повторную выездную проверку организации за те же налоговые периоды, что проверяла инспекция, но в отношении только одного налога - на прибыль. Правомерны ли действия управления? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г.)

Территориальным налоговым органом в отношении организации осуществлена выездная налоговая проверка. По результатам рассмотрения ее материалов, а также возражений налогоплательщика руководитель ИФНС вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем принятие итогового решения по проверке было отложено. Между тем региональное УФНС инициировало повторную выездную проверку организации за те же налоговые периоды, что проверяла инспекция, но в отношении только одного налога - на прибыль. Правомерны ли действия управления?

Н.Н. Салтыкова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г., с. 67-69.

Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов. В указанную систему входят ФНС и ее территориальные подразделения. При этом ведомство осуществляет контроль за деятельностью территориальных налоговых органов, к которым в том числе относятся региональные управления. А последние, в свою очередь, контролируют нижестоящие районные и городские ИФНС, а также инспекции межрайонного уровня.

Как отмечено в Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа (ВНО) за деятельностью нижестоящих подразделений, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности. Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, проведение которой регламентировано п. 10 ст. 89 НК РФ.

Согласно названной норме повторной признается выездная проверка налогоплательщика, осуществляемая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Она может быть инициирована ВНО в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей проверку.

По общему правилу, установленному п. 5 ст. 89 НК РФ, налоговики не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, в отношении одного налогоплательщика нельзя осуществлять более двух выездных проверок в течение календарного года. Обозначенные ограничения при назначении повторной выездной проверки не действуют (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Повторной проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. При этом если такой проверкой установлен факт совершения налогоплательщиком правонарушения, которое не было выявлено при первоначальной проверке, то к нему не применяются налоговые санкции (за исключением случаев, когда невыявление факта правонарушения при первоначальной проверке явилось результатом сговора между проверяемым и проверяющими).

Из вышеобозначенных положений п. 10 ст. 89 НК РФ усматривается, что данной нормой не установлены ограничения в назначении и проведении повторной выездной проверки в качестве контроля за территориальной ИФНС до вынесения ею решения по первоначальной проверке. Как отметили высшие арбитры в Определении ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-18407/12 по делу N А20-895/2012, в ст. 89 НК РФ отсутствует указание на то, что повторная выездная проверка может быть назначена ВНО только после итогового рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящей инспекции может быть реализована региональным управлением уже после составления должностными лицами ИФНС соответствующего акта проверки.

Упомянутой нормой также не установлены ограничения в инициировании ВНО проверки правильности исчисления и своевременности уплаты лишь определенного вида налога (сбора), который был предметом первоначальной проверки. Более того, ст. 89 НК РФ на региональное УФНС не возложена обязанность проверять законность начисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, которые были предметом первоначальной проверки.

Такие выводы сделаны в Постановлении АС МО от 21.12.2015 N Ф05-17518/2015 по делу N А40-57636/15. Согласно материалам спора налогоплательщик счел незаконным назначение вышестоящим налоговым органом (в данном случае ФНС) повторной выездной проверки до вынесения решения по итогам первичной. По мнению организации, именно решение, принимаемое в порядке, закрепленном в п. 7 ст. 101 НК РФ, является итоговым правоприменительным актом, порождающим определенные правовые последствия для налогоплательщика, и при его отсутствии невозможно проверить эффективность, законность и обоснованность решений нижестоящего налогового органа. Кроме того, налогоплательщик настаивал на том, что перепроверять следовало тот же период, что был охвачен первичной проверкой (он был на год больше по сравнению с повторной), и те же налоги без исключений (повторно проверялся только налог на прибыль).

Суды трех инстанций признали данные доводы организации ошибочными. Арбитры констатировали: в ст. 89 НК РФ не прописано, что повторная проверка может быть проведена ВНО лишь после рассмотрения материалов первоначальной проверки и вынесения итогового акта - решения. Кроме того, должностные лица вышестоящей инстанции имеют право проконтролировать действия нижестоящей как в полном объеме, так и в части конкретного налога. Проведение повторной выездной проверки только в отношении налога на прибыль не нарушает прав общества.

С учетом сказанного судьи пришли к выводу о соответствии решения ФНС о проведении повторной выездной проверки требованиям закона и недоказанности нарушения данным решением прав общества.

Таким образом, повторная выездная проверка может быть инициирована даже тогда, когда по первичной еще не вынесено окончательное решение. Такие действия ВНО являются правомерными, ведь повторная проверка не может повлиять на результаты первоначальной, поскольку это два процесса, регламентируемые различными нормами законодательства, которые не ставятся в зависимость друг от друга.

1 февраля 2016 г.