Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве (З.В. Балакина, журнал "Российский юридический журнал", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве

З.В. Балакина,

магистрант УрГЮУ (Екатеринбург)

Журнал "Российский юридический журнал", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 185-196.

Сегодня между Россией и более чем 80 странами подписаны международные соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - налоговые соглашения), которые активно применяются в международной налоговой практике. Практически во всех налоговых соглашениях РФ используется концепция бенефициарного собственника доходов (beneficial owner of income, в русском переводе текстов соглашений чаще всего - "лицо, имеющее фактическое право на доходы") в качестве ограничительного условия применения налоговых льгот при налогообложении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), а также в некоторых случаях в отношении других доходов*(1). Концепция бенефициарного собственника является одним из самых распространенных международных противоуклонительных правил, направленных на противодействие неправомерному применению налоговых соглашений. Суть ее использования в России заключается в том, что иностранный получатель пассивного дохода от источников РФ-резидент договаривающегося государства имеет право на налоговую льготу по российскому соглашению в отношении полученного им дохода только при условии наличия у него статуса бенефициарного собственника.

Несмотря на широту применения концепции бенефициарного собственника и ее значимость для международного налогообложения, определения понятия "бенефициарный собственник" нет ни в одном из налоговых соглашений. На международном уровне положения, касающиеся данной концепции, получают развитие только в рамках периодически обновляемых Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР*(2) (далее - Комментарии к МК ОЭСР), которые выступают в качестве источников "мягкого права" и носят рекомендательный характер*(3). А значит, интерпретация концепции бенефициарного собственника является актуальной проблемой в мировой и российской науке и практике в сфере международного налогообложения.

В последнее время Россия предпринимает все возможные меры по борьбе с "деофшоризацией" национальной экономики и неправомерным использованием налоговых соглашений. В связи с этим в ноябре 2014 г. в ст. 7 и 312 Налогового кодекса РФ были внесены поправки*(4), посвященные правовому регулированию концепции бенефициарного собственника для целей применения российских налоговых соглашений (вступили в силу 1 января 2015 г.). После этого вопросы интерпретации концепции бенефициарного собственника и установления критериев его определения не утратили, а наоборот, приобрели еще большую актуальность по следующим причинам.

Во-первых, новые положения НК РФ о концепции бенефициарного собственника распространяются не только на иностранных получателей дохода от источников в России, претендующих на получение налоговой льготы по соглашениям, но и на резидентов РФ. Закрепленный в НК РФ механизм применения концепции основан на так называемом принципе "сквозного" налогообложения доходов, согласно которому российские резиденты облагаются налогом по налоговым ставкам Кодекса, если они сами или российские налоговые агенты, выплачивающие доход, укажут на них как на бенефициарных собственников.

Во-вторых, в случае неправомерного неудержания российским налоговым агентом с иностранного лица или удержания с него налога по льготной ставке соглашения при выплате ему дохода именно с первого будет взыскан неуплаченный налог в бюджет*(5).

Обозначенные аспекты свидетельствуют о том, что введенные положения, скорее всего, станут в руках российских налоговых и судебных органов мощным рычагом воздействия не столько на иностранных лиц, получающих доходы от источников в России, сколько на резидентов РФ-налогоплательщиков (физических и юридических лиц) и на российских налоговых агентов. Именно законные права и интересы последних в первую очередь будут нарушаться в результате ненадлежащего правового регулирования и неправильной интерпретации концепции бенефициарного собственника.

В-третьих, закрепленная в Налоговом кодексе РФ концепция бенефициарного собственника является чужеродной для российской системы права, поскольку ей неизвестно разделение собственности на фактическую и юридическую, распространенное в странах общего права.

Исходя из этого возникают вопросы: насколько обоснованны и экономически целесообразны распространение положений о международной налоговой концепции бенефициарного собственника на резидентов РФ и установление принципа "сквозного" налогообложения пассивных доходов? Как это отразилось на зафиксированных в ст. 7 НК РФ критериях установления бенефициарного собственника? Какие факторы повлияли на закрепленный в Налоговом кодексе РФ подход к толкованию концепции бенефициарного собственника дохода? Насколько этот подход вписывается в российскую систему права и соответствует ли он подходам, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР, и зарубежному опыту?

В п. 2 ст. 7 Налогового кодекса РФ под бенефициарным собственником дохода для целей правильного применения налоговых соглашений РФ понимается лицо, имеющее право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться полученным от источников в РФ доходом в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств, или лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

Прежде чем приступить к анализу данного определения, следует отметить, что концепция бенефициарного собственника используется не только в международном налоговом праве для противодействия неправомерному применению налоговых соглашений при выплате пассивных доходов резидентам договаривающихся государств, но и в иных отраслях права, например в трастовом законодательстве англосаксонских стран мира по отношению к лицам, получающим экономические выгоды от имущества, формальным собственником которого является другое лицо, или в области противодействия отмыванию денежных средств и финансированию терроризма*(6) по отношению к конечному бенефициару (владельцу) компании (корпоративной структуры).

Таким образом, международную налоговую концепцию бенефициарного собственника дохода необходимо отличать от концепций бенефициарного собственника имущества (активов) и бенефициарного собственника компаний. На эти три аспекта, или разновидности, концепции также указывают некоторые российские специалисты в области международного налогового права, в частности В.А. Гидирим*(7) и И.А. Хаванова*(8). Для проведения комплексного исследования и полного раскрытия проблем интерпретации и правового регулирования международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве важно отграничить ее именно от концепции бенефициарного собственника компаний.

В Российской Федерации концепция бенефициарного собственника первоначально была закреплена в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Закон о противодействии отмыванию доходов) в соответствии с рекомендациями Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (далее - Рекомендации ФАТФ)*(9). В ст. 3 Закона под бенефициарным владельцем понимается физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) клиентом-юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента. Данная дефиниция полностью соответствует значению, установленному в 10-й Рекомендации ФАТФ.

Из приведенного определения следует, что концепция бенефициарного собственника в сфере борьбы с отмыванием денег применяется в контексте осуществления неограниченного контроля за физическими лицами (конечными бенефициарами-владельцами компаний)*(10). В рамках Закона о противодействии отмыванию доходов бенефициарный собственник устанавливается по двум критериям: владения компанией и осуществления контроля за ней.

При сравнении определения понятия бенефициарного собственника, закрепленного в п. 2 ст. 7 НК РФ, с определением, приведенным в ст. 3 Закона о противодействии отмыванию доходов, приходим к выводу, что законодатель в ст. 7 НК РФ смешивает две концепции: международную налоговую концепцию бенефициарного собственника дохода и концепцию бенефициарного собственника компаний из сферы противодействия отмыванию доходов. В п. 2 ст. 7 НК РФ концепция бенефициарного собственника дохода для целей применения налоговых соглашений РФ интерпретируется, в том числе, с использованием критериев владения и контроля, необходимых для установления бенефициарного собственника компаний. Так, согласно указанному положению бенефициарный собственник дохода, претендующий на налоговые льготы по налоговому соглашению, должен иметь право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом в силу своего прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля за организацией, либо иных обстоятельств.

О том, что в Налоговом кодексе РФ соединяются две совершенно разные концепции, свидетельствует также положение в сфере налогообложения контролируемых иностранных компаний, согласно которому лицо признается контролирующим лицом компании (корпоративной структуры), если имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый этой компанией (корпоративной структурой) (п. 12 ст. 25.13 НК РФ).

В силу смешения двух созвучных по названию, но разных по сути концепций закрепленная в ст. 7 НК РФ формулировка определения понятия бенефициарного собственника достаточно размыта и не позволяет установить, кто является бенефициарным собственником дохода - иностранная компания, непосредственно получающая доход и претендующая на получение налоговой льготы по соглашению, или, например, акционер этой компании.

Рассмотрим, насколько соединение международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода с концепцией бенефициарного собственника компаний соответствует подходам, содержащимся в обновленных Комментариях к МК ОЭСР 2014 г.*(11)

Согласно п. 12.6, 10.4, 4.5 Комментариев к ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР 2014 г. "значение, придаваемое термину "бенефициарный собственник" в контексте ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР, необходимо отличать от иного значения данного термина в контексте других инструментов, используемых при установлении лиц (как правило, физических лиц), осуществляющих неограниченный контроль за организацией или активами". Такое другое значение неуместно применять в контексте налоговых соглашений, поскольку термин "бенефициарный собственник" введен "в целях уяснения смысла словосочетания "выплаченного резиденту". Также в п. 12.4 Комментариев к ст. 10 МК ОЭСР 2014 г. закрепляется, что бенефициарных собственников дивидендов следует отличать от владельцев акций.

Таким образом, понятию бенефициарной собственности придается особый смысл на уровне МК ОЭСР и в других инструментах. На наш взгляд, такой подход ОЭСР к концепции бенефициарного собственника дохода обоснован, поскольку в противном случае иностранные компании-резиденты договаривающихся государств ни при каких обстоятельствах не могли бы воспользоваться налоговыми льготами по налоговому соглашению в отношении полученных ими пассивных доходов. С учетом этого представляется верным высказывание зарубежных ученых в области международного налогообложения (М. Ланга, П. Пистоне и др.) о том, что "у ОЭСР никогда не было намерения отрицать применение налоговых льгот всеми корпорациями в отношении получаемых ими пассивных доходов; если такая интерпретация когда-либо была, она должна быть исключена"*(12).

В зарубежной судебной практике прослеживается аналогичный подход к разграничению концепций бенефициарного собственника дохода, компаний и активов. Еще в 1994 г. Верховный суд Голландии в решении по делу Market Maker*(13) постановил: "Для того чтобы владеть дивидендами по акциям, необязательно быть собственником этих акций". Верховный суд Канады в решении по делу Prevost Car в свою очередь указал, что при определении понятия бенефициарного собственника как лица, обладающего окончательными правами собственности, "не имеется в виду необходимость снятия корпоративной вуали таким способом, чтобы акционеры корпорации стали "бенефициарными собственниками" ее активов, включая ее доходы"*(14).

Следовательно, смешение концепции бенефициарного собственника дохода и бенефициарного собственника компаний недопустимо и необоснованно с точки зрения подходов, содержащихся в Комментариях к МК ОЭСР 2014 г. и установившихся в мировой науке и практике.

Подход, применяемый к концепции бенефициарного собственника в сфере противодействия отмыванию доходов, непригоден для выработки критериев установления бенефициарного собственника дохода, используемых при налогообложении пассивных доходов, получателями которых являются иностранные компании-резиденты договаривающихся государств. На основании этого содержащаяся в ст. 7 НК РФ формулировка определения понятия бенефициарного собственника дохода не соответствует в полной мере контексту международных налоговых соглашений, поскольку сводится к выявлению или раскрытию конечных бенефициаров-акционеров иностранных компаний, а не установлению того, обладает ли иностранный получатель дохода статусом бенефициарного собственника для целей применения налоговых соглашений.

Неправомерное смешение закрепленной в налоговом законодательстве РФ концепции бенефициарного собственника дохода с концепцией бенефициарного собственника компаний, с нашей точки зрения, объясняется следующими факторами:

1) "отсутствием системного и согласованного межотраслевого подхода к определению лиц, имеющих фактическое право на доход, фактически владеющих, пользующихся, распоряжающихся имуществом, фактически контролирующих действия юридических лиц и т.д."*(15);

2) целью введения концепции бенефициарного собственника дохода в НК РФ. Концепция вводилась не для того, чтобы способствовать правильному применению налоговых соглашений РФ и противодействовать неправомерному применению налоговых соглашений, а для того, чтобы выявлять конечных бенефициарных владельцев компаний-резидентов РФ и облагать полученные ими доходы налогом. Именно такая цель повлияла на закрепление в ст. 7 и 312 НК РФ размытых формулировок определения концепции бенефициарного собственника.

Подтверждение этому обнаруживаем, в частности, в Послании Президента России В.В. Путина Федеральному Собранию РФ от 12 декабря 2013 г.*(16), в котором указано: "Доходы компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях и принадлежащих российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по российским правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет". Для исполнения Послания Президента РФ были сформулированы Основные направления налоговой политики на 2014 год и плановый период 2015-2016 годов, в которых предполагается "выработка мер по борьбе с уклонением от уплаты налогов с использованием низконалоговых юрисдикций и совершенствование налогового администрирования". При этом прямо говорится о необходимости уделить внимание установлению "фактов участия физических лиц, не являющихся ИП, в схемах уклонения от налогообложения, в том числе бенефициариев-конечных получателей необоснованной налоговой выгоды".

Итак, механизм правового регулирования концепции бенефициарного собственника формировался в рамках проведения мероприятий, направленных на деофшоризацию российской экономики, и реализации Национального плана по противодействию уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний от 30 апреля 2014 г.*(17), что, с нашей точки зрения, стало причиной ненадлежащего правового регулирования международной налоговой концепции бенефициарного собственника в ст. 7 НК РФ. Мы разделяем позицию В.А. Микрюкова, который утверждает, что "проникновение под корпоративную вуаль юридических лиц" для целей налогообложения с отнесением дохода и иных хозяйственных операций на лицо, которое контролирует зависимую (кондуитную) компанию (т.е. на бенефициарного собственника), должно иметь более весомое основание, нежели желание государства обеспечить деофшоризацию экономики и наполнение бюджета"*(18).

Необходимо также указать, что 17 июня 2015 г. Правительство РФ подготовило новый законопроект о внесении изменений в НК РФ*(19), предусматривающий несколько иную трактовку понятия бенефициарного собственника дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ. В данном законопроекте закреплено, что бенефициарным собственником дохода признается:

лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля за организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией;

лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, или непосредственно таким иным лицом.

Несмотря на то что в указанном законопроекте концепции бенефициарного собственника дохода и бенефициарного собственника компаний еще больше сливаются, в нем нашло отражение принципиальное изменение: понятие бенефициарного собственника должно использоваться теперь не в целях НК РФ и применения налоговых соглашений РФ, а только в целях НК РФ. Это еще раз подтверждает нашу позицию о том, что понятие бенефициарного собственника в том виде, в котором оно закреплено в п. 2 ст. 7 НК РФ в настоящее время, по идее не может применяться в контексте налоговых соглашений РФ.

Итак, полагаем, что из определения понятия бенефициарного собственника дохода, установленного в п. 2 ст. 7 НК РФ, целесообразно исключить фразу "в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо иных обстоятельств", чтобы устранить необоснованное смешение международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода и концепции бенефициарного собственника компаний.

По нашему мнению, даже если будет выявлено, что акционером или контролирующим лицом офшорной компании, которая получила пассивный доход от непосредственного получателя дохода-резидента договаривающегося государства, является резидент РФ, это не означает, что последнего нужно признать бенефициарным собственником дохода. Бенефициарным собственником дохода все равно должна оставаться офшорная компания независимо от того, кто является ее конечным акционером или контролирующим лицом.

Как отмечалось, закрепленный в п. 4 ст. 7 и ст. 312 НК РФ механизм применения концепции бенефициарного собственника дохода основан на так называемом принципе прозрачности, или принципе "сквозного" налогообложения дохода. Поясним суть этого принципа. Когда непосредственный получатель пассивного дохода - резидент договаривающегося государства не обладает статусом бенефициарного собственника и российскому налоговому агенту при этом известен бенефициарный собственник, то налоговые последствия зависят от того, резидентом какого государства является последнее лицо. Если бенефициарным собственником дохода выступает резидент договаривающегося государства, то российский налоговый агент при выплате пассивного дохода применяет льготные положения налогового соглашения; если это резидент третьего государства, то преференции по налоговым соглашениям не предоставляются и российским налоговым агентом при выплате дохода иностранному лицу удерживается налог у источника по налоговым ставкам, установленным НК РФ; а если это резидент РФ, то выплата дохода российским налоговым агентом иностранному лицу осуществляется вообще без удержания налога у источника при условии информирования налогового органа по своему месту постановки на учет.

В пп. 1.1-1.4 ст. 312 НК РФ установлены специальные правила применения принципа прозрачности при выплате российской организацией дивидендов в пользу иностранного лица. Иностранная компания, получившая дивиденды от российской организации, может добровольно или на основании запроса российского налогового агента признать отсутствие у нее статуса бенефициарного собственника дивидендов и, кроме того, указать на лицо, которого она признает таковым. В данном случае иностранная компания должна раскрыть информацию о размере доли такого лица и документально подтвердить порядок его косвенного участия в российской организации, распределяющей дивиденды.

Если названный непосредственным получателем дивидендов бенефициарный собственник также является резидентом договаривающегося государства, то положения налогового соглашения применяются к этому лицу. Если указанный бенефициарный собственник считается налоговым резидентом РФ, то наступают следующие налоговые последствия:

иностранная компания - непосредственный получатель дохода освобождается от обязанности уплатить налог у источника по ставке 15%, установленной в подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, на основании подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ;

налоговый агент должен удержать налог с дивидендов, бенефициарным собственником которых признается резидент РФ, по налоговым ставкам 13% или 0% для российских организаций (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) и 13% для физических лиц-резидентов РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом для целей применения нулевой ставки по подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к российской организации - бенефициарному собственнику дивидендов установлены специальные условия: 1) при подсчете доли участия бенефициарного собственника в уставном капитале российской организации, распределяющей дивиденды (эта доля должна быть не менее 50%), косвенное участие бенефициарного собственника приравнивается к прямому участию; 2) российская организация - бенефициарный собственник должна получить не менее 50% от общей суммы распределенных дивидендов.

Следовательно, в п. 4 ст. 7 и пп. 1.1-1.4 ст. 312 НК РФ закреплен так называемый принцип "сквозного" налогообложения доходов, позволяющий оставлять без внимания все кондуитные (холдинговые) компании по всей цепочке до конечного российского физического или юридического лица (акционера) при должном раскрытии информации о конечном бенефициаре компании (корпоративной структуры) - резиденте РФ. В.А. Гидирим полагает, что законодатель тем самым стремился "устранить возможное двойное (или многократное) налогообложение" и "нивелировать отрицательный эффект от новых ограничений в тех ситуациях, когда акционеры офшорных структур готовы к их полному раскрытию налоговым органам в РФ"*(20).

С нашей точки зрения, закрепленный в НК РФ принцип прозрачности при налогообложении пассивных доходов не просто нецелесообразен с фискальной точки зрения, но и не отвечает сущности международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода, сложившимся подходам в Комментариях к МК ОЭСР и зарубежной судебной практике.

На примере ст. 11 соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"*(21) рассмотрим, в чем выражается такое несоответствие. Из п. 1 ст. 11 соглашения следует, что проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Нидерландов, облагаются налогом только в Нидерландах, если такой резидент является фактическим владельцем процентов. Таким образом, по налоговому соглашению для того, чтобы резидент Нидерландов освобождался от налога у источника в РФ, он должен обладать статусом бенефициарного собственника. Если резидент Нидерландов не признается бенефициарным собственником процентов, а считается кондуитной компанией, переводящей проценты любому иному лицу-нерезиденту Нидерландов, в том числе резиденту РФ, являющемуся бенефициарным собственником, то налог у источника в России должен удерживаться по налоговым ставкам, установленным НК РФ. До введения в ст. 7 НК РФ новых положений это влекло удержание налога у источника с выплаченных процентов по ставке 20%, установленной в п. 1 ст. 284 НК РФ.

В свою очередь по новым правилам "сквозного" налогообложения доходов от источников в РФ, перечисленных в ст. 7 НК РФ, налог у источника в РФ с выплаченных резиденту Нидерландов процентов не взимается не только в том случае, когда резидент Нидерландов является бенефициарным собственником полученных процентов, но и когда он относится к кондуитной компании, а бенефициарным собственником считается резидент РФ.

Обратим внимание на недавно принятое Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского*(22). В п. 2 Постановления Суд указал, что "истолкование и применение международных договоров должно осуществляться в соответствии прежде всего с целями их заключения". Минфин РФ в письменных разъяснениях, касающихся применения концепции бенефициарного собственника*(23), не раз отмечал, что целями и задачами международных налоговых соглашений являются избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов, а принципами договоров - предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладания сущности над формой.

Напомним, что цель закрепления концепции бенефициарного собственника в налоговых соглашениях заключается в противодействии неправомерному применению налоговых соглашений*(24), уклонению от уплаты налогов путем неправомерного использования соглашений. Международная налоговая концепция бенефициарного собственника дохода, как было отмечено, введена в налоговые соглашения для прояснения смысла слов "уплаченных резиденту", чтобы государство-источник не лишалось права облагать в рамках своей налоговой юрисдикции налогом выплачиваемый из его источников пассивный доход иностранному лицу лишь на том основании, что он является резидентом договаривающегося государства*(25). Данная концепция должна применяться только по отношению к иностранным получателям дохода - резидентам договаривающегося государства, претендующим на получение налоговой льготы (освобождения) по налоговому соглашению.

Концепция бенефициарного собственника не предназначена для установления бенефициарного собственника. Сущность международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода состоит в отказе от предоставления резидентам договаривающихся государств налоговых льгот и (или) освобождения от налога у источника, когда они признаны не бенефициарными собственниками, а кондуитными компаниями. При этом неважно, являются ли бенефициарные собственники налоговыми резидентами государства-источника дохода, в нашем случае - Российской Федерации, или резидентами третьего государства, не имеющего налогового соглашения с Россией. Нам неизвестны прецеденты из зарубежной судебной практики, в которых государство-источник дохода отказывалось от взимания налога у источника с дохода иностранной компании-резидента договаривающегося государства, когда она являлась кондуитной компанией, а бенефициарным собственником дохода признавался резидент государства-источника дохода.

С нашей точки зрения, при наличии заключенного налогового соглашения, определяющего круг имеющих право на освобождение от налога у источника при выплате пассивных доходов лиц-резидентов договаривающегося государства (бенефициарных собственников дохода), освобождение от налога у источника следует предоставлять только этим лицам. "Договаривающиеся государства должны полагаться на противоуклонительные положения соглашений", так как на основании принципа pacta sunt servanda "соглашение является законом для его сторон"*(26). Иной подход, а именно невзимание налога у источника с кондуитных компаний-резидентов договаривающихся государств, когда бенефициарный собственник дохода является резидентом РФ, противоречил бы одной из целей налоговых соглашений - противодействию уклонению от уплаты налогов.

Итак, полагаем, что при отказе в признании бенефициарным собственником дохода иностранной компании-резидента договаривающего государства налог у источника в РФ с непосредственного получателя дохода должен удерживаться по общим налоговым ставкам, установленным в Налоговом кодексе РФ, независимо от того, кто является бенефициарным собственником (конечным акционером - в случае выплаты дивидендов) - налоговый резидент третьего государства или Российской Федерации.

Список литературы

De Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies. Amsterdam, 2007 // URL: http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/Doc14_chapter.pdf.

Does de Willebois van der E., Halter E.M., Harrison R.A., Park J.W., Sharman J.C. The Puppet Masters (How the Corrupt Use legal Structures to Hide Stolen Asses and What to do about it). Washington, 2011 // URL: https://star.worldbank.org/star/sites/star/files/ puppetmastersv1.pdf.

Dutch Supreme Court (Hoge Raad)'s decision of April 6, 1994, N 28.638 // BNB. 1994. Vol. 217.

International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation: The FATF Recommendations. OECD - FATF. P., 2012.

Lang M., Pistone P., Rust A., Schuch J., Staringer C., Storck A. The OECD-Model-Convention and its Update 2014. Wien, 2015.

Li Jinyan. Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity // Comparative research in Law and Political Economy. 2012. N 4; URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2000816.

Prevost Car Inc. v. Canada, 2009 FCA 57 (CanLII) // URL: http://www.americanbar.org/content/dam/aba/images/taxation/vienna12-3-030 8165711-001.pdf.

Prevost Car Inc. v. The Queen. 2008 TCC 231 (CanLII) // URL: http://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/2008/2008tcc231/2008tcc231.html.

Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership. E/C.18/2008/CRP.2/Add.1. Geneva, 20-24 October 2008 // URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/4STM_EC18_2008_CRP2_ Add1.pdf.

Update to the OECD Model Tax Convention 2014 // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-update-model-tax-concention.pdf.

Verdoner L., Offermanns R., Huibregtse S.A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership - Part 1 // European Taxation. 2010. September; URL: http://www.tpa-global.com/files/StreamFile33251/2010_x-country_perspectiv e_bo.pdf.

Weeghel van S. The Improper Use of Tax Treaties: with Particular Referance to the Netherlands and the United States // Series on International Taxation. 1998.

Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4.

Гидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Журн. междунар. права. 2014. N 34; URL: http://enotabene.ru/wl/article_10812. html.

Гидирим В.А. Концепция "фактического права" в налоговом законодательстве: вносим ясность // URL: http://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_"fakticheskogo_prava"_v_nalogovo m_zakonodatelstve_vnosim_yasnost.

Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право. 2012. N 1.

Демин А.В. Феномен "мягкого права" в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. N 2.

Мачехин В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. N 7.

Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. N 7.

Национальный план по противодействию уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний от 30 апреля 2014 г. // URL: http://www.fedsfm.ru/documents/rfm/1087.

О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)": законопроект от 17 июня 2015 г. // URL: http://www.eg-online.ru/document/law/283577.

О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций): Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ // СЗ РФ. 2014. N 48. Ст. 6657.

О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ: постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57.

Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. // СЗ РФ. 1999. N 27. Ст. 3188.

Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество: соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. // СЗ РФ. 1998. N 46. Ст. 5604.

Основные направления налоговой политики на 2014 год и плановый период 2015-2016 годов: одобр. Правительством РФ 30 мая 2013 г.

Письма Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. N 03-00-Р3/16236, от 26 сентября 2012 г. N 03-08-05, от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1, от 15 октября 2007 г. N 03-08-05, от 21 апреля 2006 г. N 03-08-02.

Послание Президента России В.В. Путина Федеральному Собранию РФ от 12 декабря 2013 г. // Рос. газ. 2012. 13 дек.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2015 г. по делу N А40-100177/13.

Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского // Рос. газ. 2015. 10 июля.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 по делу ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" // URL: http://www.arbitr.ru/bras.net/faspx7id_casedoc=1_1_8fb6828f-7e79-45f6-965 2-2b9f002eede7.

Хаванова И.А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 11.

Хаванова И. Проценты и дивиденды: конфликт квалификаций при налогообложении // Налоговый вестн. 2013. N 6; N 7; N 8.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, концепция фактического права на доход применяется по отношению к другим доходам, указанным в ст. 21 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (СЗ РФ. 1999. N 27. Ст. 3188).

*(2) Update to the OECD Model Tax Convention 2014 // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-update-model-tax-concention.pdf.

*(3) Демин А.В. Феномен "мягкого права" в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. N 2. С. 64.

*(4) О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций): Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ // СЗ РФ. 2014. N 48. Ст. 6657.

*(5) Пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ".

*(6) International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation: The FATF Recommendations. OECD - FATF. P., 2012.

*(7) Гидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Журн. междунар. права. 2014. N 34; URL: http://enotabene.ru/wl/article_10812.html. В.А. Гидирим пишет, что изначально термин "бенефициарный собственник" возник в трастовом праве Великобритании, впоследствии был перенесен в международное налоговое право, а третья разновидность концепции бенефициарного собственника относится к отрасли административного и финансового права и связана с вопросами раскрытия имени конечного бенефициара корпоративной структуры.

*(8) Хаванова И.А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 11. И.А. Хаванова, выделяя три аспекта концепции бенефициарного собственника, отмечает, что подходы, используемые в различных отраслях законодательства, не идентичны и что концепции бенефициарного собственника дохода и конечного бенефициара имеют важные методологические различия.

*(9) International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation - The FATF Recommendations. OECD - FATF.

*(10) Does de Willebois van der E., Halter E.M., Harrison R.A., Park J.W., Sharman J.C. The Puppet Masters (How the Corrupt Use legal Structures to Hide Stolen Asses and What to do about it). Washington, 2011. P. 19, 25 // URL: https://star.worldbank.org/star/sites/star/files/puppetmastersv1.pdf.

*(11) Update to the OECD Model Tax Convention 2014.

Большинство налоговых соглашений РФ заключены на основе Модельной конвенции ОЭСР и официальных комментариев к ней, содержащих толкование ее положений (в частности, на это указывает Минфин РФ в письме от 9 апреля 2014 г. N 03-00-Р3/16236). Российские судебные и налоговые органы, а также российские ученые и специалисты в области международного налогообложения традиционно толкуют международные налоговые договоры РФ, в том числе закрепленную в них концепцию бенефициарного собственника дохода, именно сквозь призму Комментариев к МК ОЭСР (см., например: постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 по делу ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс"; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2015 г. по делу N А40-100177/13; письма Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. N 03-00-Р3/16236, от 26 сентября 2012 г. N 03-08-05, от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1, от 15 октября 2007 г. N 03-08-05, от 21 апреля 2006 г. N 03-08-02; Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4. С. 54-62; Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право. 2012. N 1. С. 6-9; Мачехин В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. N 7. С. 17-25; Хаванова И. Проценты и дивиденды: конфликт квалификаций при налогообложении // Налоговый вестн. 2013. N 6. С. 45-51; N 7. С. 39-46; N 8. С. 53-61). С нашей точки зрения, положения обновленных Комментариев к МК ОЭСР 2014 г. необходимо взять за основу для совершенствования положений ст. 7 и 312 НК РФ исходя из динамического подхода к толкованию налоговых соглашений, согласно которому при определении концепции бенефициарного собственника дохода правомерно использовать поздние Комментарии к МК ОЭСР, выпущенные после подписания соглашения, если они не противоречат ранним Комментариям, а призваны их разъяснить (Prevost Car Inc. v. Canada, 2009 FCA 57 (CanLII). Paras. 12, 14 // URL: http://www.americanbar.org/content/dam/aba/images/taxation/vienna12-3-030 8165711-001.pdf).

*(12) Lang M., Pistone P., Rust A., Schuch J., Staringer C., Storck A. The OECD-Model-Convention and its Update 2014. Wien, 2015. P. 46-47.

*(13) Dutch Supreme Court (Hoge Raad)'s decision of April 6, 1994, N 28.638 // BNB. 1994. Vol. 217. Р. 428; Verdoner L., Offermanns R., Huibregtse S.A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership - Part 1 // European Taxation. 2010. September. P. 419-429; URL: http://www.tpa-global.com/files/ StreamFile33251/2010_x-country_perspective_bo.pdf.

*(14) Prevost Car Inc. v. The Queen. 2008 TCC 231 (CanLII). Para. 100 // URL: http://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/2008/2008tcc231/2008tcc231.html.

*(15) Хаванова И.А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве.

*(16) Рос. газ. 2012. 13 дек.

*(17) URL: http://www.fedsfm.ru/documents/rfm/1087.

*(18) Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. N 7.

*(19) О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)": законопроект от 17 июня 2015 г. // URL: http://www.eg-online.ru/document/law/283577.

*(20) Гидирим В.А. Концепция "фактического права" в налоговом законодательстве: вносим ясность // URL: http://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_"fakticheskogo_prava"_v_nalogovo m_zakonodatelstve_vnosim_yasnost.

*(21) СЗ РФ. 1998. N 46. Ст. 5604.

*(22) Рос. газ. 2015. 10 июля.

*(23) Письма Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. N 03-00-Р3/16236, от 26 сентября 2012 г. N 03-08-05, от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1, от 15 октября 2007 г. N 03-08-05, от 21 апреля 2006 г. N 03-08-02.

*(24) Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership. E/C.18/2008/CRP.2/Add.1. Geneva, 20-24 October 2008. Para. 14 // URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/4STM_EC18_2008_CRP2_ Add1.pdf; Li Jinyan. Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity // Comparative research in Law and Political Economy. 2012. N 4. P. 189; URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2000816; De Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies. Amsterdam, 2007 // URL: http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/ Doc14_chapter.pdf.

*(25) Пункты 12, 9, 4 Комментариев к ст. 10, 11, 12 МК ОЭСР 2014 г. соответственно.

*(26) Weeghel van S. The Improper Use of Tax Treaties: with Particular Referance to the Netherlands and the United States // Series on International Taxation. 1998. Р. 58.