Вопрос: Работодатель обязан оплачивать лечение профессиональных заболеваний (не травм) спортсменов (в соответствии с регламентом Общероссийской общественной организации "Российский футбольный союз" по статусу и переходам футболистов). Спортсмены проходят лечение как в РФ, так и в Германии. Деятельность организация осуществляет с убытком (налогооблагаемой прибыли нет). Нужно ли в этом случае удерживать НДФЛ с суммы оплаты за оказываемые работнику (спортсмену) медицинские услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)

Работодатель обязан оплачивать лечение профессиональных заболеваний (не травм) спортсменов (в соответствии с регламентом Общероссийской общественной организации "Российский футбольный союз" по статусу и переходам футболистов). Спортсмены проходят лечение как в РФ, так и в Германии. Деятельность организация осуществляет с убытком (налогооблагаемой прибыли нет).

Нужно ли в этом случае удерживать НДФЛ с суммы оплаты за оказываемые работнику (спортсмену) медицинские услуги?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма оплаты за оказываемые работнику (спортсмену) медицинские услуги не включается в налоговую базу по НДФЛ, если оплата указанных услуг производится за счет имеющейся у работодателя прибыли, в частности прошлых лет, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Если же в данном случае оплата лечения профессиональных заболеваний спортсменов производится не за счет нераспределенной прибыли (в том числе прошлых лет), то, учитывая разъяснения официальных органов, сумма оплаченных медицинских услуг должна включаться в налоговую базу физических лиц по НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме, и с него необходимо удержать НДФЛ. В ином случае вероятны претензии со стороны налоговых органов и привлечение организации - налогового агента к налоговой ответственности.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, признается объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). По смыслу пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся любые виды доходов, полученных налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Очевидно, что спортсмен, лечение профессиональных заболеваний которого оплачивает работодатель (хоть и в силу положений регламента РФС и трудового договора), получает экономическую выгоду, ведь такое лечение производится в том числе в интересах самого спортсмена. А значит, налогоплательщик получает доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

В частности, на основании п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные работодателями, в частности, за оказание медицинских услуг своим работникам и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций*(1).

Указанные доходы освобождаются от налогообложения:

- в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам;

- а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Отметим, что положения п. 10 ст. 217 НК РФ (как и иные положения ст. 217 НК РФ) применяются независимо от гражданства физических лиц - получателей доходов (письмо Минфина России от 21.06.2011 N 03-03-06/1/367). Не содержит указанная норма ограничений и в отношении места нахождения медицинских организаций, оказывающих медицинские услуги, то есть услуги могут быть оказаны как в России, так и за ее пределами (письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115).

Иных положений, предусматривающих освобождение от налогообложения выплат на лечение, в ст. 217 НК РФ не содержится (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-04-06/32797, от 21.07.2014 N 03-04-05/35546).

Вместе с тем из буквальной формулировки п. 10 ст. 217 НК РФ следует, что для освобождения от НДФЛ сумм оплаты медицинских услуг для работников необходимо наличие у организации прибыли как таковой, а средства для оплаты вышеуказанных сумм должны формироваться после уплаты налога на прибыль. Представители финансового ведомства неоднократно обращали внимание на данное условие (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-04-06/6-237, от 02.07.2012 N 03-04-06/6-191, от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24).

То есть оплата работодателем медицинских услуг, оказываемых спортсменам, не облагается НДФЛ в том случае, если она производится за счёт прибыли организации. Следуя разъяснениям официальных органов, на основании п. 10 ст. 217 НК РФ может быть освобождена от НДФЛ только сумма затрат организации на лечение работников, которая фактически покрывается прибылью, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

В случае оплаты работодателем лечения профессиональных заболеваний спортсменов за счет иных средств суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке как доход, полученный в натуральной форме (письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115, письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 18-15/3/004832@).

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации организация не получает прибыли, деятельность ее является убыточной. В связи с чем отметим следующее.

Минфин России в своих письмах, в том числе приведенных выше, уточняет, что возможность освобождения сумм от обложения НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а именно с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится оплата, в частности, лечения и медицинского обслуживания (смотрите также письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-1911, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-285).

В свою очередь, ст. 313 НК РФ предусмотрено, что подтверждением данных налогового учета, помимо прочего, является расчет налоговой базы. Согласно ст. 315 НК РФ в расчет налоговой базы для целей главы 25 НК РФ в качестве обязательных показателей должны, в частности, входить: "Прибыль (убыток) от реализации", "Прибыль (убыток) от внереализационных операций", "Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период". Таким образом, главой 25 НК РФ не предусмотрено формирование в документах (регистрах) налогового учета показателя прибыли, оставшейся после налогообложения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.03.2006 N 13815/05*(2) обратил внимание, что понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" налоговым законодательством специально не определено. Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот показатель определяется правилами бухгалтерского учёта и совпадает с суммой нераспределённой прибыли, отраженной, в том числе, в отчете о прибылях и убытках (о финансовых результатах).

Показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также отражается в бухгалтерском балансе и представляет собой конечный финансовый результат, выявленный, в том числе, за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных налогов и иных аналогичных обязательных платежей (п. 66, п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на одноименном счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Из письма Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244 следует, что, если оплата работодателем за медицинские услуги произведена за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, такие суммы оплаты освобождаются от НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде.

Таким образом, если в данном случае оплата работодателем за оказываемые спортсменам медицинские услуги производится за счет имеющейся у организации нераспределенной прибыли прошлых лет, учтенной на счете 84, то суммы такой оплаты не включаются в налоговую базу по НДФЛ у налогоплательщиков - физических лиц.

Если же у организации-работодателя в данном случае нет нераспределенной прибыли прошлых лет (как и прибыли текущего года), то невключение в налоговую базу по НДФЛ сумм оплаты стоимости оказываемых спортсменам медицинских услуг и, как следствие, неудержание с этого дохода НДФЛ может повлечь претензии со стороны налоговых органов и привлечение организации к ответственности, в частности по ст. 123 НК РФ.

К сведению:

Трудовые отношения между спортсменами (работниками) и работодателями оформляются трудовыми договорами, заключаемыми в порядке, установленном трудовым законодательством (п. 4 ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации").

Особенности регулирования труда спортсменов и тренеров определены в Главе 54.1 ТК РФ (ст.ст. 348.1-348.12 ТК РФ). Статьей 348.10 ТК РФ определено, что коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами могут предусматриваться условия о дополнительных гарантиях и компенсациях спортсменам, тренерам, в том числе о проведении восстановительных мероприятий в целях улучшения здоровья спортсмена и о дополнительном медицинском обеспечении.

Получается, если согласно нормам ст. 348.10 ТК РФ работодатель установил дополнительные гарантии спортсменам, в частности в виде оплаты стоимости лечения профессиональных заболеваний, то в части применения нормы п. 10 ст. 217 НК РФ может возникнуть ситуация, когда, с одной стороны, дополнительная гарантия и компенсация установлены работодателем, а с другой стороны, у организации отсутствует прибыль, за счет которой норма предписывает оплатить такие расходы для целей освобождения от уплаты НДФЛ. Очевидно, что спортсмены работодателей, не имеющих прибыли, будут поставлены в неравное положение.

В этой связи мы сочли бы целесообразным для организации обращение за персональными разъяснениями о применении критерия "уплаты налога на прибыль" в ситуации, когда дополнительные гарантии и компенсации в виде дополнительного медицинского обеспечения спортсменов установлены работодателем, в Минфин России (п. 2 ст. 24, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты работодателями за медицинское обслуживание (лечение) своих работников;

- Энциклопедия решений. Учет оплаты работодателем медицинских услуг за работников и членов их семей;

- Энциклопедия решений. Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ из указанной нормы исключено условие об обязательном наличии у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличии документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Тем не менее в случае, если денежные средства на лечение выдаются (перечисляются) непосредственно налогоплательщику, то он должен представить документы, подтверждающие целевой характер расходования денежных средств. В ином случае, как указывает Минфин России в письмах от 05.06.2015 N 03-04-06/32797, от 21.07.2014 N 03-04-05/35546, вышеуказанная выплата подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

*(2) Дело рассматривалось с позиции Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего на момент имевших место хозяйственных операций, послуживших основанием для возникновения налогового спора.