Комментарий к Решению Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2015 N АКПИ15-1111 (С.С. Кислов, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к Решению Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2015 N АКПИ15-1111

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 71-75.

Подпункт 6 п. 1 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории независимо от места их нахождения, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. При этом порядок проведения осмотра установлен ст. 92 НК РФ. В отношении порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что он утверждается Минфином. Таким документом на данный момент является Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное Приказом Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 (далее - Положение).

Абзацем 2 п. 2.7 Положения установлено, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). Может ли налогоплательщик избежать данной обязанности, сославшись, например, на отсутствие работников и весового оборудования или на то, что Положение устарело и не может применяться, поскольку в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке должен быть установлен Минфином, а Положение утверждено совместным приказом Минфина и МНС.

Позволят ли налогоплательщику эти (либо какие-то другие) аргументы отказаться от предоставления помощи налоговому органу? Нет, не позволят. Такой вывод следует из комментируемого решения ВС РФ.

Верховный суд обратился к обозначенной теме в связи с получением заявления от организации, которая просила признать недействующим абз. 2 п. 2.7 Положения. По мнению организации, положения этого абзаца вводят для налогоплательщика дополнительную обязанность (по обеспечению налогового органа рабочей силой или необходимым оборудованием для проведения инвентаризации), не предусмотренную нормами НК РФ. Дело в том, что согласно пп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанности налогоплательщиков могут быть предусмотрены только актами законодательства о налогах и сборах, то есть Налоговым кодексом или федеральными законами. Статьи 31 "Права налоговых органов" и 89 "Выездная налоговая проверка" НК РФ не обязывают налогоплательщика предоставлять инспекторам рабочую силу и оборудование для проведения инвентаризации. Следовательно, исполнение требования абз. 2 п. 2.7 Положения приводит к дополнительным материальным затратам организации по оплате труда работников, приобретению средств измерений и пр.

Обратите внимание! Требования организации были частично поддержаны представителем Минюста, который указал: хотя Положение принято уполномоченными органами, тем не менее спорная норма нуждается в корректировке, поскольку в ней содержится не предусмотренная законодательством РФ дополнительная обязанность по приобретению весового хозяйства, измерительных и контрольных приборов, мерной тары и обеспечению рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов в целях создания налоговому органу условий, обеспечивающих полную и точную проверку фактического наличия имущества налогоплательщика.

Верховный суд отклонил все перечисленные выше доводы. Налогоплательщику напомнили, что проведение инвентаризации имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является обязательным (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1), п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2)). Независимо от рода деятельности организация должна проводить инвентаризацию, используя имеющуюся у нее рабочую силу и оборудование.

Спорная норма не обязывает налогоплательщика приобретать дополнительное имущество, а именно весы, измерительные и контрольные приборы, мерную тару, а также нанимать рабочую силу для перевешивания и перемещения грузов. Налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которое имеется у него. Требование налогового органа о предоставлении данных средств является обоснованным.

Закономерен вопрос: в каком случае налоговый орган может принять решение о необходимости проведения инвентаризации имущества налогоплательщика? Например, если в ходе налоговой проверки установлены факты необоснованного применения вычетов по НДС и уменьшения базы по налогу на прибыль по нереальным сделкам. Предположим, представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о приобретении материалов и их частичном использовании при выполнении работ. Однако контрагенты отсутствуют по юридическому адресу, не располагают возможностью осуществить поставку строительных материалов, документы подписаны неуполномоченными лицами, расчетные счета использовались исключительно для перечисления полученных денежных средств на счета сторонних физических лиц с целью последующего обналичивания и т.д.

Чтобы доказать наличие умысла проверяемой организации на получение необоснованной налоговой выгоды по сделке с данными контрагентами, инспекторы могут принять решение о проведении инвентаризации числящихся в учете налогоплательщика остатков материалов, якобы приобретенных у спорных контрагентов (см., например, Постановление ФАС ПО от 09.04.2013 по делу N А65-19599/2012).

Еще одна ситуация, в которой инспекторы прибегли к инвентаризации, описана в Постановлении ФАС ПО от 25.07.2013 по делу N А06-7678/2012. Организация-"упрощенец" учла в расходах на приобретение товаров для перепродажи стоимость оборудования. Инспекторы указали на нереальность операции по его приобретению. Проведя инвентаризацию, налоговики установили, что спорное оборудование у организации отсутствует, хотя оно никому не продано.

Налоговый орган доначислил единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, начислил пени и штраф. Арбитры согласились с мнением контролеров, отметив, что оформление документов и отражение операций со спорным контрагентом в бухгалтерском учете налогоплательщика не свидетельствует об их реальности, а лишь о формальном учете хозяйственных операций в целях уменьшения налоговых обязательств.

Другой причиной для проведения инвентаризации может быть выявление имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению.

Основные цели проведения инвентаризации представлены на схеме.

Основные цели налоговой инвентаризации

/--------------------------\ /------------------------\ /----------------\

|  Выявление фактического  | |     Сопоставление      | |Проверка полноты|

|   наличия имущества и    | |  фактического наличия  | |  отражения в   |

|   неучтенных объектов,   | |  имущества с данными   | |     учете      |

|подлежащих налогообложению| |  бухгалтерского учета  | |  обязательств  |

\--------------------------/ \------------------------/ \----------------/

Инвентаризации могут быть подвергнуты основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы (например, незавершенное производство), денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения (п. 1.3 и 1.4 Положения).

Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика (п. 2.2 Положения).

В Положении подробно описаны процедура проведения инвентаризации, в том числе в отношении индивидуальных предпринимателей, и правила оформления документов. Отдельно перечислены особенности инвентаризации отдельных видов имущества, в том числе:

- незавершенного капитального строительства;

- объектов, фактически введенных в эксплуатацию (полностью или частично), приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами;

- объектов, строительство которых завершено, но они не введены в эксплуатацию;

- прекращенных строительством объектов;

- прекращенных проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Обратите внимание! ФНС в п. 3.5 Письма от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" указала, что воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку на территорию или в помещение проверяемого лица, в целях инвентаризации имущества, может быть квалифицировано как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или уклонение от таких проверок, влекущее ответственность должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ.

Названная норма предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 4 тыс. руб., на юридических лиц - от 5 тыс. до 10 тыс. руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.