Расходы на продажу промышленного предприятия (О.В. Малинина, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Расходы на продажу промышленного предприятия

О.В. Малинина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 29-36.

На первый взгляд может показаться, что расходов, для учета которых предусмотрен отдельный счет, немного на производственном предприятии. На самом деле это не так. Реализация продукции не менее важна, чем ее производство, и не стоит принижать роль счета 44 в деятельности промышленного предприятия. Какие же затраты собираются на данном счете и как списываются?

Расходы на продажу или на сбыт продукции?

По сути, между указанными понятиями нет разницы, за исключением того, что первое используется в настоящее время, а второе применялось раньше, во времена плановой экономики. В прошлое можно и не возвращаться, если бы не один нюанс: именно тогда были разработаны применяющиеся до сих пор производственные методологические документы. Один из них - Основные положения по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1).

В них сказано, что в себестоимость изготавливаемой продукции включаются сбытовые расходы, кроме тех, которые по условиям поставки возмещаются покупателями сверх цены соответствующего вида продукции. Причем речь идет о полной, а не о сокращенной себестоимости, в последней учитываются лишь расходы, связанные с производством продукции. Неспроста расходы на сбыт планируются и учитываются по статье "Внепроизводственные расходы", включая:

- затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда прейскурантом (или условиями договора) предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх оптовой цены продукции;

- расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, оплату услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор;

- комиссионные сборы, в частности отчисления сбытовым организациям;

- прочие расходы, связанные со сбытом продукции.

Стоимость упаковки и транспортировки включается в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения данные расходы могут распределяться между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости в порядке, устанавливаемом в отраслевых инструкциях. Очевидно, что все остальные расходы (комиссионные и прочие затраты на сбыт), относятся в уменьшение прибыли от продаж, за счет которой и покрываются.

Выделять из сбытовых затрат "упаковочные" и "транспортировочные" уместно, когда не вся выпущенная продукция реализуется в месяце ее производства. В таком случае часть указанных затрат относится к продукции, которая отгружена, но выручка по которой не признана: ежемесячно составляется расчет исходя из объема выпуска товарной продукции и фактического уровня указанных расходов за отчетный или предыдущий месяц по отгруженной части продукции. Согласитесь, это требует пояснения. Приведем пример, описанный в одной из отраслевых инструкций по калькулированию себестоимости при производстве продукции.

Пример 1

За месяц выпущено продукции 1 - 7 000 т, продукции 2 - 2 000 т, продукции 3 - 5 000 т, продукции 4 - 10 000 т. Фактически отгружено за отчетный период: продукции 1 - 6 500 т, продукции 2 - 2 100 т, продукции 3 - 4 500 т, продукции 4 - 9 000 т. Расходы на транспортировку и упаковку, приходящиеся на фактически отгруженную продукцию, составили: на продукцию 1 - 32 500 тыс. руб., на продукцию 2 - 12 600 тыс. руб., на продукцию 3 - 36 000 тыс. руб., на продукцию 4 - 90 000 тыс. руб.

Произведем вычисления, исходя из объема (тоннажа) выпуска каждого вида товарной продукции и фактического уровня расходов на упаковку и транспортировку по текущему месяцу. Данные расходы составили: на тонну продукции 1 - 5 тыс. руб. (32 500 тыс. руб. / 6 500 т), продукции 2 - 6 тыс. руб. (12 600 тыс. руб. / 2 100 т), продукции 3 - 8 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. / 4 500 т), продукции 4 - 10 тыс. руб. (90 000 тыс. руб. / 9 000 т). Следует включить в себестоимость выпущенной продукции расходов на транспортировку и упаковку за отчетный период: продукции 1 - 35 млн. руб. (7 000 т x 5 тыс. руб.), продукции 2 - 12 млн. руб. (2 000 т x 6 тыс. руб./т), продукции 3 - 40 млн. руб. (5 000 т x 8 тыс. руб./т), продукции 4 - 100 млн. руб. (10 000 т x 10 руб./т). В итоге сумма расходов на упаковку и транспортировку выпущенной продукции составит 187 млн. руб. (35 + 12 + 40 + 100).

По условиям примера фактически осуществленные расходы на упаковку и транспортировку отгруженной продукции - 171,7 млн. руб. (32,5 + 12,6 + 36 + 90). Сумма меньше, потому что продукции 4 было отгружено (9 000 т) меньше, чем выпущено (10 000 т). Также есть расхождения по выпуску и отгрузке продукции других видов. Полученное значение 187 млн. руб., приходящееся на выпущенную продукцию, бухгалтер включит в калькуляцию ее себестоимости. А бухгалтерские проводки на данную сумму не составляются, так как это расчетная величина расходов, необходимая для полной оценки себестоимости выпущенной продукции.

Полная себестоимость единицы товарной продукции определяется суммированием затрат по строкам "Производственная себестоимость" и "Коммерческие расходы". На основе плановых и отчетных калькуляций устанавливаются плановая и фактическая себестоимость всей товарной продукции. Себестоимость всей товарной продукции - это совокупная себестоимость всех намеченных к производству на плановый период или фактически произведенных в отчетном периоде готовых изделий и полуфабрикатов, предназначенных к поставке или поставленных на сторону, а также работ промышленного характера, выполняемых на сторону, для собственного капитального строительства и непромышленного хозяйства.

В рамках примера мы сделали расчет, необходимый для планирования. Для бухгалтерского учета расходы на продажу относятся не столько к выпущенной, сколько к реализованной, а так же отгруженной продукции, по которой выручка признается позже. Об этом подробнее поговорим позже, когда обратимся к более современным документам. А сейчас отметим расходы на упаковку. Они включаются в состав сбытовых затрат только в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции (в ходе обычного технологического процесса) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции (в соответствующие калькуляционные статьи или комплексные статьи, если тара изготавливается заранее и обособленно от изделий).

О чем сказано в Инструкции по применению Плана счетов?

Согласно данному документу счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены расходы:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- на комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

- на рекламу;

- на представительские затраты;

- другие аналогичные по назначению.

В перечне представлены основные расходы на продажу, которые возникают у промышленных предприятий при сбыте продукции. Причем часть этих затрат можно переложить на посредников (дистрибьюторов), для которых именно данный счет будет основным при отражении большинства затрат, связанных с торговой деятельностью.

На заметку. В отчете о финансовых результатах коммерческие расходы показываются отдельной позицией, которая не тождественна себестоимости продаж, но учитывается при оценке прибыли с продаж (см. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н).

Отличительная особенность счета 44 - списание накопленных на нем сумм в дебет счета 90 "Продажи". Причем данный вариант является не запасным, а основным, что вполне логично, так как сами расходы связаны с продажей. Частично распределяются на неполную себестоимость продукции лишь некоторые из затрат. В организациях, ведущих промышленную и иную производственную деятельность, это расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Чтобы пояснить порядок распределения расходов на упаковку и транспортировку, вспомним еще об одном счете бухгалтерского учета. Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой (которых) определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов на отгрузку продукции (товаров) (при их частичном списании).

Пример 2

Предприятие реализует готовую продукцию через посредников по агентскому договору. В отчетном периоде было отгружено на реализацию 1 млн. ед. продукции, производственная себестоимость которой - 2 млн. руб. Из этой продукции дистрибьюторы реализовали 3/4. Расходы на упаковку и транспортировку готового товара в отчетном периоде равны 200 тыс. руб. Иные расходы на продажу (рекламные и представительские) - 100 тыс. руб. В целях упрощения налоговые обязательства перед бюджетом не рассматриваются. Признанная выручка от продаж в отчетном периоде составила 2 млн. руб.

Распределяемые расходы на продажу включают затраты на упаковку и транспортировку готовой продукции (200 тыс. руб.). Они относятся к отгруженной дистрибьюторам продукции - 1 млн. ед. по себестоимости 2 млн. руб. Из нее 3/4 объема продукции реализовано, а 1/4 осталась на складе дистрибьюторов. В такой же пропорции будет распределена стоимость упаковки и транспортировки продукции. В уменьшение продаж относятся 150 тыс. руб. (200 x 3/4), оставшаяся часть - 50 тыс. руб. (200 x 1/4) - увеличит цену продукции, отражаемой на счете 45.

Произведенная, но не отгруженная продукция в примере не рассматривается, поскольку она не участвует в определении результата от продаж и к ней не имеют непосредственного отношения расходы на упаковку и транспортировку.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от продажи продукции	62	90	2 000 000
Списана себестоимость реализованной продукции	90	43	1 500 000
Отражена в отгруженной нереализованная продукция*	45	43	500 000
Отражены совокупные расходы на продажу	44	60, 70, 69	300 000
Списаны нераспределяемые издержки обращения	90	44	100 000
Распределена одна часть расходов на продажу	45	44	50 000
Распределена другая часть расходов на продажу	90	44	150 000
Отражена прибыль от производства и реализации	90	99	250 000
* Сальдо по счету 45 показывает расходы, приходящиеся на отгруженную, но не реализованную продукцию. Они будут списаны в следующем периоде при реализации продукции и признании выручки, что отвечает принципу соответствия доходов и расходов, заложенному в п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"

Что предусмотрено в отраслевых калькуляционных документах?

В Методических указаниях по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии*(2) затраты на сбыт названы коммерческими расходами, которые помимо вышеперечисленных включают расходы по предупреждению смерзаемости продукции горнодобывающих предприятий (добавление извести, соды, соли). Кстати, они же предусмотрены в Методических указаниях по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(3).

Такие затраты, как стоимость упаковки и транспортировки, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость продукции по прямому назначению. Если это невозможно, определение суммы, подлежащей включению в себестоимость товарной продукции того или иного цеха, производится умножением величины расходов на тонну или на рубль производственной себестоимости отгруженной продукции (соответствующего цеха), на вес или производственную себестоимость товарной продукции того же цеха.

Остальные коммерческие расходы в полной сумме за отчетный период распределяются между отдельными цехами и видами товаров пропорционально производственной себестоимости отгруженной продукции.

Пример 3

Горнодобывающее предприятие в отчетном периоде понесло расходы по предупреждению смерзаемости продукции в размере 200 тыс. руб. В отчетном периоде отгружено продукции 1 в размере 30 т, а продукции 2 - 20 т. Производственная себестоимость данной продукции составила 500 тыс. руб. и 400 тыс. руб. Иные коммерческие расходы (не упаковка и не транспортировка) составили 100 тыс. руб.

Расходы по предупреждению смерзаемости будут распределены между видами продукции пропорционально тоннажу. На продукцию 1 приходится 120 тыс. руб. таких расходов (200 x 30 т / 50 т), на продукцию 2 - 80 тыс. руб. (200 x 20 т / 50 т). Иные коммерческие затраты будут распределены пропорционально производственной себестоимости отгруженной продукции. На продукцию 1 будет приходиться 55 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 500 тыс. руб. / 900 тыс. руб.), на продукцию 2 - 45 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 400 тыс. руб. / 900 тыс. руб.).

Произведенное распределение расходов нужно не столько для бухгалтерского учета, сколько для выявления финансового результата по каждому виду продукции как разности полученной выручки и всех расходов, связанных с ее извлечением. Полученная прибыль в разрезе видов продукции формируется чаще для управленческого учета с целью принятия решений по дальнейшему планированию доходов и расходов. В бухучете допускается формировать финансовый результат по обычным видам деятельности котловым методом (как в отчетности), главное - соответствие между полученными доходами и понесенными для этого расходами. Хотя никто не запрещает детализировать финансовый результат по видам выпускаемой и продаваемой продукции.

Обратим внимание еще на одну особенность отраслевых инструкций. Затраты на рекламу как вид коммерческих расходов учитываются в пределах утвержденных норм. Нормируются затраты на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату. Не правда ли, читатель, напоминает нормы Налогового кодекса, ограничивающие учет экономически не обоснованных расходов?

Как отразить в бухгалтерском учете описанное нормирование рекламных затрат при том, что все расходы учитываются в фактическом размере? По нашему мнению, указание на нормирование затрат означает их оперативный контроль, предупреждающий несение затрат сверх установленных плановых норм на отчетный период. Такой финансовый контроль целиком и полностью лежит на плечах бухгалтера, и если рекламные затраты превысят норматив, это будет упущение бухгалтерии. Данные расходы тоже должны отражаться в учете как коммерческие расходы, однако они необоснованно снизят прибыль предприятия от продажи продукции.

* * *

Итак, необходимость использования счета 44 для промышленного предприятия очевидна. Продажа продукции не менее важна, чем ее производство. Причем ряд затрат (на упаковку и транспортировку, на предупреждение смерзаемости продукции (в горнодобывающих предприятиях)) отражаются отдельно и относятся непосредственно к отгруженной продукции, с которой они связаны. Все иные коммерческие расходы относятся в уменьшение продаж, формируя финансовый результат от всей деятельности, начиная с производства продукции и заканчивая ее продажей.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(3) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.